|
2023
|
|
|
legeak ezarritako muga nahiz baldintzak bete arren, karga tasaren ezarpen edo aldarazpena erregelamendu bidez egin ote daiteke? Aukera hori Toki ogasunaren kasuan bakarrik onar daiteke, toki erakundeen autonomia errespetatu ahal izateko; horrela, Estatuak ezarri behar ditu toki tributuen oinarrizko osagaiak eta, gero, toki erakundeei
|
dagokie
karga tasa edo, tributua hautazkoa denetan, tributua bera ezartzea.
|
|
|
Hiru Lurralde Historikoetan, erregelamenduak emateko ahalmena Foru Aldundiari
|
dagokio
. Foru arau fiskalak betearazteko eta garatzeko ematen diren erregelamenduek hartzen dute Foru Dekretuaren forma xedapen bihurtzen direnean (TFAOren 4 artikulua).
|
|
|
Azken buruan, erregelamenduak emateko ahala Gobernuari
|
dagokio
, eta ez ministroei banan banan hartuta. Foru lurraldean, ahalmena Foru Aldundiarena da eta ez Ogasun eta Finantzen Foru Diputatuarena.
|
|
|
Tributuen arloan ohitura aplikatu ahal izateko, hiru baldintza bete behar dira: 1) kasuari aplikatzeko moduko legerik ez izatea; 2) ohitura hori moralaren edo ordena publikoaren aurkakoa ez izatea; eta 3) ohitura hori
|
egon
badagoela frogatzea. Horrezaz aparte, Tributu zuzenbidean badago ohituraren aplikazioa oztopatzen duen eragozpena:
|
|
|
Tributuen arloan ohitura aplikatu ahal izateko, hiru baldintza bete behar dira: 1) kasuari aplikatzeko moduko legerik ez izatea; 2) ohitura hori moralaren edo ordena publikoaren aurkakoa ez izatea; eta 3) ohitura hori egon
|
badagoela
frogatzea. Horrezaz aparte, Tributu zuzenbidean badago ohituraren aplikazioa oztopatzen duen eragozpena:
|
|
|
1) kasuari aplikatzeko moduko legerik ez izatea; 2) ohitura hori moralaren edo ordena publikoaren aurkakoa ez izatea; eta 3) ohitura hori egon badagoela frogatzea. Horrezaz aparte, Tributu zuzenbidean
|
badago
ohituraren aplikazioa oztopatzen duen eragozpena: legeak duen erabateko nagusitasuna, legearen kasuan dena baitago idatziz araututa.
|
|
|
Horrezaz aparte, Tributu zuzenbidean badago ohituraren aplikazioa oztopatzen duen eragozpena: legeak duen erabateko nagusitasuna, legearen kasuan dena
|
baitago
idatziz araututa. Egin eginean ere, lege erreserbaren printzipioak eta Finantza administrazioa lotzen duen legezkotasun printzipioak modu nabarian oztopatzen dute ohitura Finantza zuzenbidearen iturri izatea.
|
|
|
Zuzenbidearen gainerako alorretan bezala, Zuzenbidearen printzipio orokorrak aplikatuko dira kasuari buruzko legerik edo ohiturarik ez
|
dagoenean
. Halako printzipioek, hots, antolamendu juridikoaren euskarri diren printzipioek, eginkizun hirukoitza betetzen dute:
|
|
|
Agindu interpretatzaileak TFAOren 11 artikuluaren 3 atalean arautu dira (TLOren 12.3 artikuluan). Lurralde erkidean, legeak eta tributuetako gainerako arauak argitzeko edo interpretatzeko xedapenak Ministroak eman ditzake, eta Tributuen Zuzendaritza Nagusiak ere; TFAOetan, eskumen hori Ogasun Saileko Diputatuari
|
dagokio
, modu esklusiboan. Lurralde erkidean Estatuko Aldizkari Ofizialean argitaratuko dira eta hiru Lurralde Historikoetan, bakoitzaren Aldizkari Ofizialean.
|
|
|
Administrazio doktrinari
|
dagokion
aldetik, Auzitegi ekonomiko administratiboek emandako ebazpenak aipa daitezke, baita Tributuen Zuzendaritza Nagusiari eginiko kontsulten erantzunak ere. Aurrerago esan bezala, horiek guztiak ez dira Zuzenbidearen iturri eta alderdiei begira bakarrik dira lotesleak, hots, betebeharpekoei begira eta Tributu administrazioari begira, ebazpena edo kontsulta ukitzen duen organoari begira, zehatz esateko.
|
|
|
Ekonomia ahalbidea gainerako printzipioen abiapuntu eta euskarri da; ikusiko dugun moduan, lotura estu estua
|
dago
printzipio horren eta berdintasun printzipioaren artean, edota printzipio horren eta justizia printzipioaren artean. Orokorrean, ekonomia ahalbidearen printzipiotik honako bi printzipio hauek ondorioztatzen dira:
|
|
|
Laburbilduz, tributuak ezartzean legegileak ekonomia ahalbidea azalarazten duen inguruabarra hartu behar du kontuan (errenta edo diru sarreren bat jasotzea, ondarea edukitzea, ondasunak eskuratzea...), eta tributu betebeharpeko bakoitzaren tributu zama ahalbide horren arabera moldatu behar du. Horiek horrela, Konstituzio Auzitegiak Hiri Lurren Balio gehikuntzaren gaineko Zerga Konstituzioaren aurkakoa dela adierazi zuen, ekonomia ahalbiderik ez
|
zegoenean
ere zerga kobratzen zelako (26/ 2017, 37/ 2017 eta 59/ 2017 KAE), eta gero berriro adierazi zuen Konstituzioaren aurkakoa zela tributu zorra zehazteko sistema ez zetorrelako bat zergadunaren benetako ekonomia ahalbidearekin (182/ 2021 KAE).
|
|
|
3) Ahalbide printzipioak desbideraketak izan ditzake ez baita printzipio absolutua, baina norabide bakarreko desbideraketak izan daitezke, hain zuzen, ahalbidea duenak berari
|
dagokiona
baino gutxiago ordaintzea (salbuespen eta hobariak). Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan.
|
|
|
Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan. Alderantzizko desbideraketa, ordea, ez da onartzen, alegia, ezin daiteke zergaduna behartu berari
|
dagokiona
baino gehiago ordaintzera, azken finean hori konfiskazioa izango litzatekeelako.
|
|
|
Bestela, onura fiskalak edo salbuespenak orokortasun printzipioaren aurkakoak izango lirateke, eta horrenbestez, Konstituzioaren aurkakoak. Salbuespena
|
dago
zenbait kasutan legearen aginduz tributu betebeharra ordaindu ordez ez da zergarik ordainduko kasu horietan (salbuespen objektiboa) edo pertsona horien kasuan (salbuespen subjektiboa). Beste horrenbeste esan daiteke kenkari eta gainerako onura fiskalen kasuan.
|
|
|
Orokortasunaren kasuan gertatzen zen moduan, berdina izateak ere zuzeneko zerikusia dauka ekonomia ahalbidearekin. Berdintasun printzipioaren aplikazioak ezin ekar dezake tratamendu bera ematea egoera desberdinetan
|
dauden
edo ekonomia ahalbide desberdina duten pertsonentzat. Haatik, berdintasun formal horren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat; horrek esan nahi du tributuen alorrean norbanakoen errentak eta egoera ekonomikoa aintzat hartu behar direla, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte justizia, guztion onura).
|
|
|
Zerga bat baino gehiago
|
dagoenez
, galdera hau azal daiteke: berdintasun printzipioa zerga bakoitzean zaindu behar ote da, ala nahikoa da tributu sistemak printzipio hori orokorrean errespetatzea?
|
|
|
berdintasun printzipioa zerga bakoitzean zaindu behar ote da, ala nahikoa da tributu sistemak printzipio hori orokorrean errespetatzea? Alde batetik, argi
|
dago
ekonomia ahalbidea bakarra dela, eta zergek ahalbide horren agerpen desberdinak kargatzen dituztela. Horren ondorioz, berdintasuna tributu sistema osoaren irizpide izan behar da.
|
|
|
1) Berdintasuna
|
dagoela
esateko konparatu nahi diren egoerak homogeneoak izan behar dira.
|
|
|
Zernahi gisaz, berdintasun printzipioa ez da erabatekoa, erlatiboa baizik. Orokortasun printzipioarekin gertatu bezala, berriro ere, zenbait oinarri aurki ditzakegu Konstituzioan, pertsona jakin batzuei
|
dagozkienez
bereizketa egiteko (esaterako, tributuak erabiltzen direnean ekonomia, kulturedo osasun politika gauzatzeko, alegia, helburu estrafiskalak betetzeko). Konstituzio Auzitegiak behin baino gehiagotan ezarri du berdintasun printzipioak bereizkeria justifika ezina bakarrik debekatzen duela.
|
|
|
Edonola ere, ez
|
dago
progresibitate hori adierazten duen tarifa bakarra. PFEZren legeetan, esaterako, tarifa progresibo bat ezarri da lurralde erkideko autonomia erkidego bakoitzean, eta tarifa hori ere ez dator bat Euskadirenarekin edo Nafarroarenarekin.
|
|
|
Ekonomia Itunaren sistemako euskal erakundeak Lurralde Historiko bakoitzarenak dira; horrela, Foru Aldundiek tributuak aplikatzen dituzte eta Batzar Nagusiek tributu arauketa ezarri eta eguneratzen dute, historian zehar gertatu izan den moduan, eta Eusko Legebiltzarrak duen zeregina aintzat hartuta koordinaziorako, harmonizaziorako eta elkar lanerako. Ondore praktikoei begira, beraz, esan daiteke bost lurralde fiskal
|
daudela
: lurralde erkidea, Bizkaia, Araba eta Gipuzkoa (azken hiru horietan Ekonomia Itunak eraentzen du), eta Nafarroa (bere Ekonomia Hitzarmenarekin).
|
|
|
Lege horien izaera juridikoari
|
dagokionez
, ituna zein hitzarmena lege arruntak ez ezik, itundutako legeak ere badira, hots, lege horiek aldatzeko, prozedura berezia behar da. Ildo bertsutik, alderdi guztien adostasuna behar beharrezkoa da Ituna edo Hitzarmena eraldatzeko, hau da, alderdietarik batek ezin ditu bere kabuz legeok aldarazi.
|
|
|
Bestalde ere, eta arauen arteko hierarkiari begira, ezin esan daiteke Ekonomia Ituna edo Nafarroako Ekonomia Hitzarmena Estatuko legeen gainetik edo azpitik
|
daudenik
; arean bere, Estatuaren eta autonomia erkidegoen legeen artean ez dago hierarkia harremanik, eskumen harremanak baizik.
|
|
|
Bestalde ere, eta arauen arteko hierarkiari begira, ezin esan daiteke Ekonomia Ituna edo Nafarroako Ekonomia Hitzarmena Estatuko legeen gainetik edo azpitik daudenik; arean bere, Estatuaren eta autonomia erkidegoen legeen artean ez
|
dago
hierarkia harremanik, eskumen harremanak baizik.
|
|
|
Espainiako antolamendu juridikoan bi lege mota
|
daude
: lege organikoak eta lege arruntak.
|
|
|
Tributuen arloari
|
dagokionez
, esan behar da legegintzazko dekretuak sarri erabili direla testu bateginak sortzeko. Horren adibide izan daitezke, besteak beste, irailaren 24ko 1/ 1993 Legegintzazko Errege Dekretua Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergaren testu bategina onesteko edo martxoaren 5eko 2/ 2004 Legegintzazko Errege Dekretua Toki Ogasunak arautzen dituen Legearen testu bategina onesteko, bi biak lurralde erkidekoak.
|
|
|
Argi
|
dago
Konstituzioaren 31.1 artikuluak aipatzen duen konfiskazioa ezin dela horrela interpretatu. Konfiskazioa lotu behar da jarauntsia eskuratzeko eskubidearekin eta jabetza pribaturako eskubidearekin (EKren 33 art.). Horren ildotik, zergek jabetza pribaturako eskubidea edo jarauntsia eskuratzeko eskubidea muga dezakete, baina ezin dituzte eskubideok ezabatu, inolako kontraprestaziorik eman gabe.
|
|
|
Konfiskaezintasun printzipoak balio ideologikoa edo politikoa du, balio juridikoaren gainetik. PALAO TABOADAk eta beste autore batzuek esan dutenez, printzipio hori berdin aplikatu litzateke Konstituzioaren 31 artikuluan
|
egongo
ez balitz ere, baldin eta legeak ezarritako tributuak ondore konfiskagarriak sortuko balitu edo jabetzarako eskubidea ezabatuko balu, kasu horietan 33 artikuluaren aurkakoa izango bailitzateke. (Ikusi, edu berean, urriaren 4ko 150/ 1990 Konstituzio Auzitegiaren Epaia4).
|
|
|
6 Horiek horrela, urriaren 31ko 126/ 2019 epaian Konstituzio Auzitegiak adierazi duenez, Hiri lurreko Balio Gehikuntzaren gaineko Zergaren tributu kuotak lurra eskualdatzean benetan lortutako irabazia gainditzen badu, zerga hori bidegabea da ekonomia ahalbidearen eta konfiskaezintasunaren printzipioen aurkakoa delako, hots, ez
|
dagoen
errenta baten gainean ezartzen delako. Bi printzipio horiek, hurrenez hurren, tributuaren legitimazio eta muga bezala jardun behar dute edozein kasutan.
|
|
|
Legezkotasun printzipioaren aginduz, izaera publikoko prestazio pertsonalak edo ondare prestazioak legearen arabera, ez bestela, ezarri ahal izango dira. Ildo horretatik, EKren 133 artikuluko 1 atalak ezarri duenez, Estatuari
|
dagokio
tributuak ezartzeko jatorrizko ahala, eta hori lege bidez egingo du.
|
|
|
Subiranotasunaren adierazpenik argienetarikoa zergak ezartzea da, eta tributuen arloan
|
dagoen
lege erreserbaren printzipioa, berriz, demokrazia printzipioaren ondorio da. Legeak sortu edo ezarri ez duen tributua ez da zilegia, ez da zuzena.
|
|
|
Konstituzioak 87.3 artikuluan beren beregi baztertu du tributu legeak herriaren ekimenez aldatzeko aukera. Artikulu horrek dionez," Herri ekimena ez da bidezkoa izango, lege organikoei
|
dagozkien
gaietan, zerga kontuetan edo nazioartekoetan, ezta grazia pribilegioari buruzkoetan ere". Bestalde, aurrekontuetako legeen bidez uki daitezke tributuak, baina lege horien edukia mugatuta dago 134.7 artikuluan.
|
|
|
Artikulu horrek dionez," Herri ekimena ez da bidezkoa izango, lege organikoei dagozkien gaietan, zerga kontuetan edo nazioartekoetan, ezta grazia pribilegioari buruzkoetan ere". Bestalde, aurrekontuetako legeen bidez uki daitezke tributuak, baina lege horien edukia mugatuta
|
dago
134.7 artikuluan. Horren ariora," Aurrekontuen legeak ezin dezake tributurik sor.
|
|
|
Ulerbidez, errenta errealitatea ekonomikoa da, baina PFEZk errentari buruz diharduenean ez du beti errealitate hori aipatzen. Hartara, ikuspegi ekonomikotik errentarik ez
|
dagoenean
ere, zerga horren ondorioetarako bada errentarik: ondasun higiezinaren titularra izateagatik, errenta bat egozten zaio zergadunari, errenta hori inoiz kobratu ez arren.
|
|
|
Egin eginean ere, egitezko gainerako kasuetatik beste betebehar edo eskubide batzuk sor daitezke, baita Ogasun publikoari ordainketak egitekoak ere, zerga egitatearekin lotuta edo zerga egitatea kontuan izan gabe. Horregatik, oso garrantzitsua da tributu bakoitzak bere zerga egitatea argiro zehaztea, zerga egitatea gauzatu arte ez
|
dagoelako
zergapetzerik, nahiz eta gainerako egitezko kasuak burutu eta partikularren pentsutan beste betebeharrak sortu izan.
|
|
|
Osagai objektiboari
|
dagokionez
, SAINZ DE BUJANDAk lau aspektu bereizten ditu: materiala, lekuzkoa, denborazkoa eta kuantitatiboa.
|
|
|
Tradizioari ekinez, zerga egitateak beti barneratu behar ditu legezko jokabideak edo egitateak; kontrara, legearen aurkako jokabideak zigortzeko delituak zein zehapenak
|
daude
. Aduanetako zergen esparruan, alabaina, hori ez da hain argia.
|
|
|
Lekuzko aspektuak adierazten digu zerga egitatea non gauzatu den. Horren ildotik, subjektu pasiboa zein Administrazioren menpe
|
dagoen
jakin dezakegu. Nazioarte mailan, legeak esan behar du zerga egitatea non gauzatu den, horren arabera Espainiako legea noiz aplikatu behar den jakiteko (erabiltzen diren irizpideak:
|
|
|
Aldizkako tributuen zerga egitatea, ostera, denboran zehar luzatzen da, batzuetan, jarraian gauzatu, eta besteetan berriro gauzatzeko joera duelako (ondarearen titulartasuna, errentak lortzea, ur homidura...). Kasu horietan, ez
|
dago
zerga egitatea gauzatu dela zehazteko une jakinik, etengabe gauzatzen ari delako zerga egitatea. Legeak jarraitasun hori zatitzen du denboraldietan (gehienetan, legeak zehazten ditu hasierako unea eta amaierakoa).
|
|
|
Horren arabera, tributu finkoak eta aldakorrak bereiz ditzakegu. Aldakorretan, aspektu kuantitatibo hori bakarrik
|
dago
(errentaren zenbatekoa, ondarearen balioa). Tributu finkoen kasuan, aldiz, zerga egitatea ezin da zenbateko ezberdinetan eman, eta ezin da zenbatu ere (adib., jarduera edo lanbide bat egikaritzea:
|
|
|
Sortzapenak tributu betebeharraren sorrera dakar, hots, zerga ordaintzeko betebeharra; eginkizun horretaz gain, sortzapenak denbora erreferentzia moduan ere balio du, aplikatu beharreko legea zehazteko, bai eta segurtasun juridikoarekin lotutako beste zeregin batzuetarako ere. Sortzapena gertatu baino lehen, ez
|
dago
betebehar izaerako loturarik, ez eta hartzekodun zein zordun moduko egoera juridiko subjektiborik ere, eta ez dago zorrik ere. Tributuen arloan arauak aldatzeko maiztasuna eta ugaritasuna aintzat hartuta, une jakin hori zehaztea ezinbesteko osagaia da.
|
|
|
Sortzapenak tributu betebeharraren sorrera dakar, hots, zerga ordaintzeko betebeharra; eginkizun horretaz gain, sortzapenak denbora erreferentzia moduan ere balio du, aplikatu beharreko legea zehazteko, bai eta segurtasun juridikoarekin lotutako beste zeregin batzuetarako ere. Sortzapena gertatu baino lehen, ez dago betebehar izaerako loturarik, ez eta hartzekodun zein zordun moduko egoera juridiko subjektiborik ere, eta ez
|
dago
zorrik ere. Tributuen arloan arauak aldatzeko maiztasuna eta ugaritasuna aintzat hartuta, une jakin hori zehaztea ezinbesteko osagaia da.
|
|
|
Adierazi duguna kontuan hartuta, salbuespena da tributuarekiko menpekotasun modu bat, tributuak ordaintzeko betebeharrik ez dakarren modua. Egon ere, salbuespen kasuak zerga egitatearen barnean
|
daude
, eta horrexek bereizten ditu zergapetik kanpoko kasuetatik. PFEZren kasuan, zerga egitatea da pertsona fisiko egoiliarrak kostu bidez errenta lortzea.
|
|
|
Horiek dira salbuespenak (langilea kaleratzean emandako kalte ordainak kopuru batzuetaraino, kasu). Azkenik, beste irabazi batzuk zergapetik kanpo
|
daude
, pertsona fisikoek lortzen ez dituztelako (pertsona juridikoek lortzen dituzte), kostu bidezko irabaziak ez direlako (dohain bidezkoak baizik) edota egoiliarrek lortzen ez dituztelako (ez egoiliarrek lortzen dituzte).
|
|
|
Egitate salbuetsiak tributuaren zerga egitatearen esparruan
|
daudenez
eta salbuespenaren bitartez zerga egitatea ere definitzen denez, foru arauak bakarrik ezar ditzake salbuespenak; hortaz, lege erreserba dago arlo horretan (Konstituzioaren 133.3 artikulua). Hori onartuz gero, gauza bera esan litzateke salbuespenak eraldatu, gutxitu edota ezabatzeari buruz.
|
|
|
Egitate salbuetsiak tributuaren zerga egitatearen esparruan daudenez eta salbuespenaren bitartez zerga egitatea ere definitzen denez, foru arauak bakarrik ezar ditzake salbuespenak; hortaz, lege erreserba
|
dago
arlo horretan (Konstituzioaren 133.3 artikulua). Hori onartuz gero, gauza bera esan litzateke salbuespenak eraldatu, gutxitu edota ezabatzeari buruz.
|
|
|
Hori onartuz gero, gauza bera esan litzateke salbuespenak eraldatu, gutxitu edota ezabatzeari buruz. Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege erreserbapean
|
egongo
liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena). Are gehiago, lege lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba daitekeela onartzeak esan nahi du zerga egitatea ere xeda daitekeela legea ez den arauaren bitartez.
|
|
|
Behin salbuespena sortu eta gero, ezin da ulertu hurrengo zergaldi guztietarako balio duenik, honexegatik: zergaldi bakoitza igaro arte ez dakigu egitate salbuetsia gauzatuko den ala ez, ezta egitate hori tributuaren menpe
|
egongo
den edo tributua bera izango den ere.
|
|
|
Arazoak bitarte horretan ere sor daitezke (inbertsioa egin zenetik, salbuespena izateko aukera
|
dagoen
azken zergaldia arte), baldin eta salbuespena ezarri zuten arauak aldatzen badira. Arean bere, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin daiteke eskuratutako eskubideez hitz egin.
|
|
|
Arean bere, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin daiteke eskuratutako eskubideez hitz egin. Beste hitz batzuez esateko, ez da
|
egon
salbuespen horiek erabiltzeko eskubiderik eta, horren ondorioz, ez dira salbuespenak galdu, inoiz eskuratu ez direlako. Edozein modutara ere, segurtasun juridikoaren printzipioa eta Konstituzioaren beste printzipio batzuk (atzeraeragineza) ere gogoan izan behar dira, araua aldatu aurretik sortutako egoeretan salbuespenari eustea justifikatzeko.
|
|
|
Zergapetik kanpoko kasuak, beraz, ez
|
daude
zerga egitatea zehazteko arauaren barne. Kasu horietan, ez da zerga egitaterik gauzatzen.
|
|
|
Halakoetan, egitate zergapetuaren esanahia zein den jakiteko, beharrezkoa izaten da zerga egitatearen araua eta zergapetik kanpokoen araua batera interpretatzea. Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergapetik kanpo
|
daude
Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zergaren menpe dauden errentak. Lehenengo begirada batean, badirudi xedapen hori ez duela garrantzirik, baina bizi aseguruetatik jasotako kopuruen gainean ordaindu behar den zerga zehazteko ezinbesteko araua da.
|
|
|
Halakoetan, egitate zergapetuaren esanahia zein den jakiteko, beharrezkoa izaten da zerga egitatearen araua eta zergapetik kanpokoen araua batera interpretatzea. Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergapetik kanpo daude Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zergaren menpe
|
dauden
errentak. Lehenengo begirada batean, badirudi xedapen hori ez duela garrantzirik, baina bizi aseguruetatik jasotako kopuruen gainean ordaindu behar den zerga zehazteko ezinbesteko araua da.
|
|
|
Lehenengo begirada batean, badirudi xedapen hori ez duela garrantzirik, baina bizi aseguruetatik jasotako kopuruen gainean ordaindu behar den zerga zehazteko ezinbesteko araua da. Horiek horrela, kontratugilea ez den hirugarrenak aseguruaren prestazioak jasoz gero, Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zergaren menpe
|
daude
; bestela, Pertsona Fisikoaren Errentaren gaineko Zergaren menpe.
|
|
|
Tributu betebeharren ikusaldetik helduta, tributu kredituan hartzekodunaren egoera duen erakundea da subjektu aktiboa. Dena den, kontzeptu hori zabaldu behar da, betebeharra ordaintzeaz bestelako harremanak ekar ditzakeelako tributuak, edota beste prozedura batzuen bidez gauzatu daitekeelako tributu hori; izan ere, batzuetan, halako harreman edo prozeduren alde pasiboan, ez
|
dago
tributuaren zorduna. Horren guztiaren ondorioz, subjektu aktiboaren kontzeptuan sartu behar ditugu kasu batzuk, kasuon araubide juridikoa betebeharren alorretik kanpo gelditzen bada ere.
|
|
|
Artikulu horretatik, subjektu pasiboaren hurrengo ezaugarriak atera daitezke. Lehenengo eta behin, subjektu pasiboa definitzen duen ezaugarri nagusia da tributu betebehar nagusia betetzera behartuta
|
egotea
foru arauaren aginduz (edo legearen aginduz). Bestalde, subjektu pasiboaren betebehar nagusia zorra ordaintzea da, lotura horren kari edo zioak kontuan hartu gabe; horren arabera, subjektu pasibo eta tributu zorduna pareka daitezke.
|
|
|
Diruzko eginbeharraz gain, beste eginbehar batzuk ere subjektu pasiboaren kontura uzten ditu. Laburbilduz, Ogasun publikoari begira subjektu pasiboak zordunaren egoera bere gain hartzen du foru arauaren (edo legearen) aginduz, baina eranskin izaera duten beste eginbehar eta prestazio batzuk ere
|
badagozkio
.
|
|
|
Bigarrenez, subjektu pasiboaren bi mota
|
daude
: zergaduna edo ordezkoa izan daiteke.
|
|
|
Argiago esateko, gerta daiteke tributu betebeharraren zorduna subjektu pasibo ez izatea. Azken horiek betebeharra bera bakarrik hartzen dute euren gain; ez, ordea, subjektu pasiboari
|
dagozkion
eta eranskin kutsua duten gainerako prestazioak.
|
|
|
Hirugarrenez, tributu harremanetan subjektuen egoerak foru arauaren (edo legearen) aginduz zehaztu behar dira; subjektu pasiboaren zehaztapena, beraz, lege erreserbapean
|
dago
.
|
|
|
Legearen ikuspegitik, zergaduna da zerga egitatea gauzatzeagatik Ogasun publikoari begira behartuta
|
dagoen
pertsona. Azken finean, zerga egitatea gauzatzen duen pertsona da zergaduna.
|
|
|
Arabako eta Gipuzkoako TFAOen (eta TLOren) 36.3 artikuluak, eta Bizkaiko TFAOren 35.3 artikuluak, xedatzen duenez, zergadunaren ordezkoa da foru arauaren (edo legearen) aginduz eta haren lekuan tributu betebehar nagusia betetzera behartuta
|
dagoen
subjektu pasiboa, baita betebehar nagusiari datxezkion formazko betebeharrak ere.
|
|
|
Ordezkoak, bada, oinarrizko hiru ezaugarri ditu. Lehenik, ordezkoa tributuaren prestazio material zein formazkoak betetzera behartuta
|
dago
. Ezaugarri hori subjektu pasiboari ere badagokio eta, kasu horretan bezala, ez dago zuzeneko loturarik zerga egitatearen gauzatzailearen eta ordezkoaren artean.
|
|
|
Lehenik, ordezkoa tributuaren prestazio material zein formazkoak betetzera behartuta dago. Ezaugarri hori subjektu pasiboari ere
|
badagokio
eta, kasu horretan bezala, ez dago zuzeneko loturarik zerga egitatearen gauzatzailearen eta ordezkoaren artean.
|
|
|
Lehenik, ordezkoa tributuaren prestazio material zein formazkoak betetzera behartuta dago. Ezaugarri hori subjektu pasiboari ere badagokio eta, kasu horretan bezala, ez
|
dago
zuzeneko loturarik zerga egitatearen gauzatzailearen eta ordezkoaren artean.
|
|
|
Indarreko tributu sisteman, ordea, ez
|
dago
ordezpenik, errentaren gaineko zergek atxikipen eta konturako sarreren tresnak erabiltzen dituztelako. Antzekoak izan arren, tresna bi horiek ez dira ordezpen kasuak.
|
|
|
atxikitzea, aitortzea eta atxikipena Ogasunean sartzea. Atxikipen edo konturako sarrerarekin, alabaina, zergaduna ez da tributu harremanetatik aldentzen; azken horren eta Administrazioaren arteko loturak aurrera dirau, zergadunak autolikidazioa egin eta, hala denean, tributu betebeharrari
|
dagokion
kopurua sartu behar duelako. Hartara, zergadunarekiko harremanak ezabatu eta ordeztu beharrean, atxikipen eta konturako sarreren kasuan, zergadunarekin harremanek indarrean diraute eta, horiez gain, beste harreman batzuk sortzen dira ordaintzailearekin.
|
|
|
Manu horrek eztabaida sorrarazi du autoreen artean, tributuen subjektuaren kontzeptua eta, batez ere, gaitasun juridiko tributarioa zalantzan jartzen dituelako. Ez
|
dago
argi nortasun juridikorik gabeko erakundeak
|
|
|
Lehenengo arazoari, hau da, gaitasun tributario berezien ingurukoari, aspaldi eman zitzaion erantzuna. Ez
|
dago
gaitasun juridiko berezirik tributuen arloan, horrek Kode Zibilaren indargabetzea ekarriko lukeelako, Kodeak gaitasun juridikoa aitortzeko betekizunak ezabatuz. Gainera, alferrekoa izango litzateke gaitasun berezi hori, nortasunik gabeko erakundeak ezin izango lukeelako tributuaren zerga egitatea gauzatu, gaitasun juridiko arruntik gabe, luke kontraturik egin, errentarik lortu...
|
|
|
Bigarrenari
|
dagokionez
(nortasunik gabeko erakundea Zuzenbideko subjektua izan daitekeen ala ez), baietz esaten du doktrinak. Guztiek onartzen dute legeak tipikoak ez diren subjektuak aitor ditzakeela, hots, pertsona juridikoak ez diren subjektu kolektiboak onar ditzakeela.
|
|
|
Jarauntsia onartu arte, bada, jarauntsi onartu gabea Balio Erantsiaren gaineko Zergaren subjektu pasiboa da eta zerga hori ordaindu behar dio Ogasunari. Alokairu bezala jasotako kopuruari
|
dagokionez
, jaraunsle bakoitzari egotziko zaio hiru zati berdinetan Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren autolikidazioan.
|
|
|
Bigarrena, ondasun erkidegoa, ostera, sor daiteke jarauntsia banatzean jaraunsleak errentamenduko lokalaren heren baten jabe bihurtu badira. Ordurako ez
|
dago
jarauntsi onartu gaberik, jarauntsia onartu baita eta jaraunsle bakoitzari bere zatia esleitu baitzaio. Jaraunsleek, beraz, bi aukera dituzte:
|
|
|
Lehenengo irizpidea, hots, batasun ekonomikoarena, ez da oso egokia, kontzeptu hori ez delako juridikoa. Eragingarriagoa izan daiteke, ostera, ondare bananduaren irizpidea; ondare banandu horrek helburu bakarra duen egitura baterakoia du eta kideen ondaretik aparte
|
dagoen
ondasunen multzo berezitu bezala uler daiteke.
|
|
|
Ondare bananduak tributuei begira dakartzan ondorioen alorrean, ondorio horiek edozein subjektu pasibori begira sor daitezkeenak dira; horrela, erakundeak berak gauzatzen du zerga egitatea eta, beraz, erakundeak tributu prestazioak bete behar ditu. Beste modu batera esateko, harreman juridiko tributario bakarra
|
dago
erakunde eta Administrazioaren artean, hots, tributu betebehar bakarra.
|
|
|
Lehenengoari
|
dagokionez
, ez da zentzuzkoa erakunde publikoak bere tributuak ordaintzea. Tributuaren xedeak ezta horren oinarriak ez dute justifikatzen halako ordainketa.
|
|
|
Tributuaren helburua da ekonomia ahalbidea erakusten dutenek gastu publikoetan parte hartzea. Argi
|
dago
tributuaren bidez lortu nahi diren helburuak direla Administrazioarenak ere. Dena dela, kontuan izan behar dugu herri erakundeak ekonomia ahalbidea agertzen duela, gastu publiko hori gauzatu nahi duenean; hortaz, tributuak ordaindu balitu, gastu publikotik kendu genuke diru kopuru bat, gero gastu publikoan berriro inbertitzeko.
|
|
|
Harremanotako batzuk tributu harremanak izan daitezke. Gainera, azken urteotan erakunde publikoek Zuzenbide pribatuko jarduera eta kudeaketa moduak erabili dituzte; kasu horietan erakundeak norbanakoen maila juridiko berean
|
daude
, inolako pribilejio edo administrazio ahalmenik gabe. Badirudi, beraz, kasu horietan guztietan erakunde publikoak Administrazioak ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan daitezkeela, nahiz eta Administrazio horren menpeko erakundeak izan.
|
|
|
Bigarrenari
|
dagokionez
(hau da, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuen menpe egoteari dagokionez), arazo nagusia zen Estatua beste administrazio publikoetako tributuen menpe egon zitekeen ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak bere menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik.
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (hau da, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuen menpe
|
egoteari
dagokionez), arazo nagusia zen Estatua beste administrazio publikoetako tributuen menpe egon zitekeen ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak bere menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik.
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (hau da, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuen menpe egoteari
|
dagokionez
), arazo nagusia zen Estatua beste administrazio publikoetako tributuen menpe egon zitekeen ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak bere menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik.
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (hau da, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuen menpe egoteari dagokionez), arazo nagusia zen Estatua beste administrazio publikoetako tributuen menpe
|
egon
zitekeen ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak bere menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik.
|
|
|
Hala ere, gaur egun ideia horiek aldatu egin dira; tributua justizia materialeko printzipio eta irizpideetan oinarritzen da, subiranotasunean baizik. Horrela, Estatuaren subiranotasun esklusibo hori Estatu antolamendu juridikoari bakarrik
|
dagokio
, ez, ordea, Estatu pertsonari. Estatuak, pertsona moduan, beti dihardu Zuzenbidearen menpe.
|
|
|
Estatuak, pertsona moduan, beti dihardu Zuzenbidearen menpe. Horregatik, Sozietateen gaineko Zergaren eta zenbait toki tributuren kasuan, antolamendu juridikoak tributuen menpe jarri ditu Estatua, autonomia erkidegoak, toki ogasunak, Espainiako Bankua, organismo autonomoak. nahiz eta kasu horietarik gehienak tribututik salbuetsita
|
egon
. Nolanahi den ere, salbuetsita egoteko, subjektu pasiboa izan behar da.
|
|
|
Horregatik, Sozietateen gaineko Zergaren eta zenbait toki tributuren kasuan, antolamendu juridikoak tributuen menpe jarri ditu Estatua, autonomia erkidegoak, toki ogasunak, Espainiako Bankua, organismo autonomoak. nahiz eta kasu horietarik gehienak tribututik salbuetsita egon. Nolanahi den ere, salbuetsita
|
egoteko
, subjektu pasiboa izan behar da.
|
|
|
Subjektu pasiboaren betebehar nagusia tributu zorra ordaintzea da; betebeharpeko subjektu pasibo bat baino gehiago
|
egonez gero
, Administrazioaren aurrean zordunen pilaketa gertatzen da. Pilatze hori konpontzeko, Arabako TFAOren 35.7 artikuluak, Gipuzkoako TFAOren 35.5 artikuluak, Bizkaiko TFAOren 34.5 artikuluak (eta TLOren 35.7 artikuluak) honako hau dio:
|
|
|
Pilatze hori konpontzeko, Arabako TFAOren 35.7 artikuluak, Gipuzkoako TFAOren 35.5 artikuluak, Bizkaiko TFAOren 34.5 artikuluak (eta TLOren 35.7 artikuluak) honako hau dio: betebehar baten egitezko kasuan betebeharpeko bi edo gehiago pilatzean direnean, horiek modu solidarioan
|
daude
behartuta prestazio guztiak betetzera Tributu administrazioari begira, foru arauak (edo legeak) aurkakorik xedatu ezean. Solidaritatearen araubidea zerga egitate bakarrak eratortzen duenez, tributu betebehar bakarra dago, baita Administrazioarekin tributu harreman juridiko bakarrak ere.
|
|
|
betebehar baten egitezko kasuan betebeharpeko bi edo gehiago pilatzean direnean, horiek modu solidarioan daude behartuta prestazio guztiak betetzera Tributu administrazioari begira, foru arauak (edo legeak) aurkakorik xedatu ezean. Solidaritatearen araubidea zerga egitate bakarrak eratortzen duenez, tributu betebehar bakarra
|
dago
, baita Administrazioarekin tributu harreman juridiko bakarrak ere. Eta ondorioz, betebeharpekoetatik edonork gauzatzen dituen egintzak ondorioak dakarzkie gainerako betebeharpekoei (ordainketa, preskripzioa, errekurtsoak jartzea...).
|
|
|
Administrazioak titular bat baino ez badu ezagutzen, likidazio osoa titular horri jakinaraziko dio eta horrek ordaindu behar du, salbu eta titularrak zatiketa eskatu duenean eta gainerako titularkideen datu pertsonalak, helbideak eta horietako bakoitzari
|
dagokion
kuota zehaztu duenean.
|
|
|
Bada solidaritatearen araubidepean
|
dagoen
zergadun aniztasun beste kasurik ere, nahiz eta Tributu arau Orokorrek ezarritakotik kanpo izan. Kasu hori PFEZko familia unitatea da.
|
|
|
Beste zordun bat da. Tributuaren zordun bi
|
daude
, nahiz eta arrazoi ezberdinengatik eta araubide desberdinarekin izan.
|
|
|
Bestalde, zordun bat baino gehiago batera agertzen diren arren, erantzulea ez da inoiz tributuaren subjektu pasiboa izango, subjektu pasiboak bere izateari (zergadun edo ordezko) eusten diolako. Betebeharrei
|
dagokienez
, erantzuleak bakarrik erantzun behar du tributuaren betebehar materialen zioz (ordainketa); subjektu pasiboak, aldiz, tributu betebeharra osatzen duten gainerako prestazio formalak ere gauzatu behar ditu.
|
|
|
Gai honetan lege erreserba
|
dago
, erantzulea foru arau bidez zehaztu behar delako. Hortaz, foru arauak egitezko kasua ezarri behar du, eta kasu hori betetzen denean, antolamendu juridikoak dakartzan ondorioak aplikatzen zaizkio erantzuleari.
|
|
|
Esan dugunez, erantzulea solidario edo subsidiarioa izan daiteke; eta, legeek kontrakorik xedatu ezean, erantzukizun subsidiarioa
|
dagoela
uste da. Erantzule mota horien artean badago ezberdintasunik euren araubide juridikoari begira.
|
|
|
Esan dugunez, erantzulea solidario edo subsidiarioa izan daiteke; eta, legeek kontrakorik xedatu ezean, erantzukizun subsidiarioa dagoela uste da. Erantzule mota horien artean
|
badago
ezberdintasunik euren araubide juridikoari begira. Nolanahi den ere, erantzuleak beti erantzun behar du subjektu pasiboarekin batera tributuaren ordainketaz, azken hori tributu betebeharretik askatuz; batzuetan, subjektuak erantzun ez duelako (subsidiaritatea), eta, beste batzuetan, subjektuaren maila juridiko berean jartzen delako (solidaritatea).
|
|
|
Horrela, TFAOen 256 artikuluko kasuarekin batera (Ogasun publikoaren aurkako delituari buruzkoa), Arabako eta Gipuzkoako TFAOen (eta TLOren) 42 artikuluak, eta Bizkaiko TFAOren 41 artikuluak, erantzukizun solidarioa hurrengo kasuak ezarri ditu: ...aren kausatzaile direnak edota arau hausteak gauzatzean modu aktiboan lagundu dutenak; kasu horretan, erantzuleak zordun nagusiaren zehapenaren gaineko erantzukizuna ere badu. b) Erantzule solidario dira delitu fiskala eragindako egintzen kausatzaile direnak eta egintza horietan elkarlanean biziki aritu direnak, baldin eta salatutako delitua dela-eta hasitako prozesu penalean ikertuak edo egotziak
|
badaude
edo prozesu hori dela-eta kondenatuak izan badira. Modu horretara, parekatzen dira arau haustea gauzatzeko elkarlanean ari dena eta delitu fiskala gauzatzeko elkarlanean ari dena.
|
|
|
Prozesu penalean delituaren egilearen largespena edo absoluzioa erabakitzen bada, baliogabeturik geratuko da haren erantzukizunaren adierazpena. c) Erantzule solidario dira nortasun juridikorik gabeko erakundeetako kideak. Hala ere, kasu hori sasi solidaritatea da, kide bakoitzak ez duelako erakundeari
|
dagokion
tributu zor osoaren gaineko erantzukizuna, solidaritatean gertatu ohi den bezala; egin eginean ere, kideak erakundean duen partaidetzak mugatzen du kidearen erantzukizuna. Erantzukizuna tributu zor osoaren gainekoa eta, halakorik badago, zehapenen gainekoa izango da. d) Erantzule solidario dira ekonomia ustiapen edo jardueraren titulartasunean nahiz egikaritzan oinordekoak direnak.
|
|
|
Hala ere, kasu hori sasi solidaritatea da, kide bakoitzak ez duelako erakundeari dagokion tributu zor osoaren gaineko erantzukizuna, solidaritatean gertatu ohi den bezala; egin eginean ere, kideak erakundean duen partaidetzak mugatzen du kidearen erantzukizuna. Erantzukizuna tributu zor osoaren gainekoa eta, halakorik
|
badago
, zehapenen gainekoa izango da. d) Erantzule solidario dira ekonomia ustiapen edo jardueraren titulartasunean nahiz egikaritzan oinordekoak direnak. Erantzukizuna izango da aurreko titularraren tributu betebeharren eta zehapenen gainean, jarduera ekonomikotik badatoz, eta ordaindu gabeko atxikipenen eta konturako sarreren gainean, horiek egin badira edo egin behar izan badira.
|
|
|
|
Badago
tributuzko arau hausteak gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatzeko beste kasu bat: borondatezko erregularizazioa25 Borondatezko erregularizazioa dago tributu betebeharpekoak bere egoera erregularizatzen
|
|
|
Badago tributuzko arau hausteak gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatzeko beste kasu bat: borondatezko erregularizazioa25 Borondatezko erregularizazioa
|
dago
tributu betebeharpekoak bere egoera erregularizatzen
|