|
2023
|
|
|
Halako arauketari esan omen zaio Ekonomia Itunaren" blindajea". Lege organiko hori Konstituzioarekin bat datorrela esan du Konstituzio Auzitegiak ekainaren 23ko 118/ 2016 emandako epaian; baina, edu
|
berean
, adierazpen horren esparrua eta mugak finkatu ditu: " Mugatu ere, batetik, Konstituzio Auzitegiaren bosgarren xedapen gehigarri berriak Konstituzio Auzitegiak egin beharreko kontrolaren objektua mugatu da Batzar Nagusiek emandako foru arauei begira; ez ditu foru arau guztiak kontrolatuko, ezpada foru arau mota zehatz batekoak, hots, izaera fiskalekoak soilik, eta horien artean, Euskadiko Autonomia Estatutuaren 41.2.a) artikuluak aitortutako eskumenak erabilita eman izan diren foru arauak, hau da, euren lurraldean tributu araubidea mantendu, ezarri eta arautzeko foru arauak Estatuko zergen antolaketa orokorra aintzat hartuta (3 ZO)" 2.
|
|
|
Erregelamenduen berezko edukia da legearen betearazpen eta garapena; hortaz, hierarkiak ezarritako mugak ezin dituenez gainditu, erregelamenduak forma, kudeaketa eta prozedurei buruzko gaiak jorratuko ditu. Zerga nagusiei begiratuz gero, zerga bakoitzak izango du
|
bere
Legea edo bere Foru Araua, baina aldi berean, halako araua erregelamendu baten bidez osatuko da: Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren erregelamendua, Sozietateen gaineko Zergaren erregelamendua, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren erregelamendua, etab
|
|
|
Erregelamenduen berezko edukia da legearen betearazpen eta garapena; hortaz, hierarkiak ezarritako mugak ezin dituenez gainditu, erregelamenduak forma, kudeaketa eta prozedurei buruzko gaiak jorratuko ditu. Zerga nagusiei begiratuz gero, zerga bakoitzak izango du bere Legea edo
|
bere
Foru Araua, baina aldi berean, halako araua erregelamendu baten bidez osatuko da: Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren erregelamendua, Sozietateen gaineko Zergaren erregelamendua, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren erregelamendua, etab
|
|
|
Erregelamenduen berezko edukia da legearen betearazpen eta garapena; hortaz, hierarkiak ezarritako mugak ezin dituenez gainditu, erregelamenduak forma, kudeaketa eta prozedurei buruzko gaiak jorratuko ditu. Zerga nagusiei begiratuz gero, zerga bakoitzak izango du bere Legea edo bere Foru Araua, baina aldi
|
berean
, halako araua erregelamendu baten bidez osatuko da: Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren erregelamendua, Sozietateen gaineko Zergaren erregelamendua, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren erregelamendua, etab
|
|
|
Batzuetan, legeak erregelamendura igortzen du prestazioaren oinarrizko osagaien zenbait alde edo xehetasunen zehaztapena, eta aukera hori doktrinak ere onartzen du. Kasu horretan ez da lege erreserbaren printzipiorik hausten, legeak
|
berak
argiro zehaztu behar baititu erregelamenduak izan beharreko mugak. Arazoa, ordea, bestelakoa da:
|
|
|
legeak ezarritako muga nahiz baldintzak bete arren, karga tasaren ezarpen edo aldarazpena erregelamendu bidez egin ote daiteke? Aukera hori Toki ogasunaren kasuan bakarrik onar daiteke, toki erakundeen autonomia errespetatu ahal izateko; horrela, Estatuak ezarri behar ditu toki tributuen oinarrizko osagaiak eta, gero, toki erakundeei dagokie karga tasa edo, tributua hautazkoa denetan, tributua
|
bera
ezartzea.
|
|
|
Tributu zuzenbidearen arauekin zein Administrazio zuzenbidearen arau orokorrekin lege hutsunea bete ezin daitekeenean bakarrik aplikatu ahal da Kode Zibila. Bestalde ere, ezin ahantz daiteke zenbait kasutan Zuzenbide erkide hori Merkataritzako zuzenbidea edo Lan zuzenbidea
|
bera
izan daitekeela.
|
|
|
Jurisprudentziak badu
|
bere
garrantzia. Izatez, Auzitegi Gorenaren jurisprudentzia ez da Zuzenbidearen iturri, baina antolamendu juridikoaren zatia da, eta batzuetan, berezkoa duen eginkizuna gaindituz, jurisprudentziak antolamendu bera aldaraz dezake.
|
|
|
Jurisprudentziak badu bere garrantzia. Izatez, Auzitegi Gorenaren jurisprudentzia ez da Zuzenbidearen iturri, baina antolamendu juridikoaren zatia da, eta batzuetan, berezkoa duen eginkizuna gaindituz, jurisprudentziak antolamendu
|
bera
aldaraz dezake. Konstituzio Auzitegiaren jurisprudentziak emaniko interpretazio irizpideak, aldiz, garrantzitsuagoak dira legeen gainetik ezartzen direlako.
|
|
|
Tributu administrazioak ezarritako administrazio doktrina hori loteslea da Administrazioarentzat soilik, ez ordea, organo judizialentzat ezta tributu betebeharpekoentzat. Hala ere, administratuarentzat interesgarria da oso arauaren zalantzazko interpretazioaren kasuan Administrazioaren irizpidea ezagutu daitekeelako; horiek horrela, betebeharpekoak
|
bere
jarrera Administrazioaren irizpidera egokituz gero, lasaitasun apurra izango du bere egintzen ondorioei begira. Horregatik, administrazio doktrina argitaratu behar da eta Zuzenbideko iturrien antzeko zabalkundea izan behar du.
|
|
|
Tributu administrazioak ezarritako administrazio doktrina hori loteslea da Administrazioarentzat soilik, ez ordea, organo judizialentzat ezta tributu betebeharpekoentzat. Hala ere, administratuarentzat interesgarria da oso arauaren zalantzazko interpretazioaren kasuan Administrazioaren irizpidea ezagutu daitekeelako; horiek horrela, betebeharpekoak bere jarrera Administrazioaren irizpidera egokituz gero, lasaitasun apurra izango du
|
bere
egintzen ondorioei begira. Horregatik, administrazio doktrina argitaratu behar da eta Zuzenbideko iturrien antzeko zabalkundea izan behar du.
|
|
|
Beste alde batetik, administrazio aurre kasua (administrazio organoak
|
bere
erabakian aplikatutako irizpidea) eta Administrazioaren eginerak ditugu. Horiek ere ez dira Zuzenbidearen iturri, baina oso eragingarriak izan daitezke zergadunaren berme gisa.
|
|
|
Zirkularren edo jarraibideen bitartez administrazio egintzak ematen dira. Egintza horiek, barruko arauak izanik, Administrazioaren organoentzat izango dira lotesleak eta
|
bertan
hierarkiari begira mendeko langileei ezarritako jokabideak arautu daitezke edota arau juridikoaren interpretazioa egin daiteke araua hobeto aplikatzeko. Agindu interpretatzailearekin gertatu bezala, ez dira lotesleak partikularrentzat baina halakoak ezagutzea ezinbestekoa da.
|
|
|
Horrela, tributu sistema antolatzeko printzipioak dira tributuak ordaindu behar dituzten pertsonen ekonomia ahalbidea, eta orokortasuna, berdintasuna, progresibitatea, konfiskaezintasuna, 3 Ogasuneko Zuzendaritzaren bidez, Arabako Foru Aldundiak ere, urtero Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren kanpaina hasi aurretik antzeko jarraibideak argitaratzen ditu. Gipuzkoak,
|
bere aldetik
, ez du halako tresnarik erabili. Horien lekuan, agindu interpretatzaileak eman ditu Foru agindu formarekin, esaterako, apirilaren 28ko 179/ 2023 Foru agindua, eratorritako ondare izaeraren erregela interpretatzeko irizpideak onetsiz, subholding egituretan Sozietateen gaineko Zergan eta Ondarearen gaineko Zergan aplikatzeko.
|
|
|
Horrekin batera, EKren 31.1 artikuluak xedatu du guztiok lagundu behar dugula gastu publikoei aurre egiten, bakoitzak
|
bere
ekonomia ahalbidearen arabera, eta progresibitate eta berdintasunaren printzipioak oinarri dituen tributu sistema zuzenaren bitartez; sistema hori ez da inoiz konfiskagarria izango. Eta 31 artikulu horrek 3 atalean jarraitzen duenez, izaera publikoko prestazio pertsonalak edo ondare prestazioak legearen arabera, ez bestela, ezarri ahal izango dira.
|
|
|
Ekonomia ahalbidearen printzipioa da Konstituzioak 31.1 artikuluan ezartzen dituen printzipioetarik bat. Artikulu horrek dionez," guztiok lagundu behar dugu gastu publikoei aurre egitean, bakoitzak
|
bere
ekonomia ahalbidearen arabera...". Legeria arruntari helduta, TFAOen 2 artikuluak (eta TLOren 3 art.ak) ere gauza bera ezartzen du:
|
|
|
Artikulu horrek dionez," guztiok lagundu behar dugu gastu publikoei aurre egitean, bakoitzak bere ekonomia ahalbidearen arabera...". Legeria arruntari helduta, TFAOen 2 artikuluak (eta TLOren 3 art.ak) ere gauza
|
bera
ezartzen du: " Tributuak antolatzeko oinarri izan behar da, tributuok ordaindu behar dituztenen ekonomia ahalbidea".
|
|
|
Orokorrean, ekonomia ahalbidearen printzipiotik honako bi printzipio hauek ondorioztatzen dira: ahalbide hori duten guztiek ordaindu behar dituzte tributuak (orokortasun printzipioa) eta ekonomia ahalbide
|
bera
dutenek zati berbera ordaindu behar dute (berdintasun printzipioa).
|
|
|
Esanahi horretan, baliokidetasun printzipioan oinarritutako tributu batzuk zerbitzu publikoaren kostea estaltzeko bestekoak dira; horiei zerbitzu zatigarri deritze. Edu
|
berean
, beste zerbitzu publiko batzuk zergen bitartez baino ezin dira finantzatu eta zerbitzu zatiezin deritze. Horren ildotik, Konstituzio Auzitegiak berak adierazi duenez," Konstituzioarekin bat dator Estatuak edo autonomia erkidegoek ekonomia ahalbideaz besteko ekonomianahiz gizarte printzipioak gogoan izatea zenbait tributu ezartzean".
|
|
|
3) Ahalbide printzipioak desbideraketak izan ditzake ez baita printzipio absolutua, baina norabide bakarreko desbideraketak izan daitezke, hain zuzen, ahalbidea duenak
|
berari
dagokiona baino gutxiago ordaintzea (salbuespen eta hobariak). Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan.
|
|
|
Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan. Alderantzizko desbideraketa, ordea, ez da onartzen, alegia, ezin daiteke zergaduna behartu
|
berari
dagokiona baino gehiago ordaintzera, azken finean hori konfiskazioa izango litzatekeelako.
|
|
|
Horra hor BEZaren kasua: zerga egitatea enpresari edo profesional batek
|
bere
jarduera ekonomikoaren baitan ondasunak nahiz zerbitzuak ematea izango da, baina benetan kargatu nahi den ekonomia ahalbidea ondasun eta zerbitzuon eskuratzailearena da (kontsumoa).
|
|
|
Orokortasun printzipioa ezin bereiz daiteke ekonomia ahalbidearen printzipiotik. Konstituzioak
|
berak
jaso du ñabardura hori: guztiok ordaindu behar ditugu zergak, baina bakoitzak ahal duen neurrian, hots, subjektu pasiboaren ekonomia ahalbidea kontuan hartuta.
|
|
|
Tributuen arloaz denaz bezainbatean, 31 artikuluak jaso du printzipio hori: " Guztiek gastu publikoei aurre egiten lagunduko dute, bakoitzak
|
bere
ekonomia ahalbidearen arabera; horretarako, zerga sistema zuzena ezarriko da, berdintasuneta progresibitate printzipioetan oinarriturik; sistema hori ez da inoiz konfiskagarri izango".
|
|
|
Artikulu horietan aipaturiko berdintasunaren arabera, berdinak direnek tributu kuota
|
bera
ordaindu behar dute eta desberdinek, aldiz, kuota desberdina. Orokortasunaren kasuan gertatzen zen moduan, berdina izateak ere zuzeneko zerikusia dauka ekonomia ahalbidearekin.
|
|
|
Orokortasunaren kasuan gertatzen zen moduan, berdina izateak ere zuzeneko zerikusia dauka ekonomia ahalbidearekin. Berdintasun printzipioaren aplikazioak ezin ekar dezake tratamendu
|
bera
ematea egoera desberdinetan dauden edo ekonomia ahalbide desberdina duten pertsonentzat. Haatik, berdintasun formal horren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat; horrek esan nahi du tributuen alorrean norbanakoen errentak eta egoera ekonomikoa aintzat hartu behar direla, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte justizia, guztion onura).
|
|
|
Manu horrek benetako esangura ematen dio tributuen arloko berdintasun printzipioari, baina interpretazio arazoak ekar ditzake: artikulu horrek ez du esan nahi ekonomia ahalbide
|
bera
duten subjektuek tributu kuota berbera ordaindu behar dutenik lurralde osoan. Hori lurralde erakundeen autonomiaren aurka jotzea izango litzateke, eta Konstituzioaren printzipio batek ezin dezake beste bat urratu.
|
|
|
Zerga progresiboaren teknikak honako kasuan lortzen du
|
bere
helburua: zerga oinarriari tarifa progresiboa aplikatu eta oinarri hori ekonomia ahalbide osoa agertzen duen magnitudearen zenbatekoa denean.
|
|
|
Ildo horretatik, ikusi apirilaren 27ko 7/ 2021 Errege Lege dekretuaren zioen azalpena, lege dekretuaren bidez 2017/ 2455 eta 2019/ 1995 zuzentarauak barneko antolamendura sartzen direla (Balio Erantsiaren gaineko Zergan urrutiko ondasunen salmenten eta zerbitzu emateen gaineko betebehar batzuei buruzkoak). artean, bai legegintza eskumenak, baita kudeaketaren ingurukoak ere. Azken finean, Konstituzioak aldarrikatutako autonomia dela bide, lurralde bakoitzak
|
bere
tributuen sistema ezartzeko aukera du, muga batzuk errespetatuz gero. Ekonomia Itunaren sistemako euskal erakundeak Lurralde Historiko bakoitzarenak dira; horrela, Foru Aldundiek tributuak aplikatzen dituzte eta Batzar Nagusiek tributu arauketa ezarri eta eguneratzen dute, historian zehar gertatu izan den moduan, eta Eusko Legebiltzarrak duen zeregina aintzat hartuta koordinaziorako, harmonizaziorako eta elkar lanerako.
|
|
|
Ondore praktikoei begira, beraz, esan daiteke bost lurralde fiskal daudela: lurralde erkidea, Bizkaia, Araba eta Gipuzkoa (azken hiru horietan Ekonomia Itunak eraentzen du), eta Nafarroa(
|
bere
Ekonomia Hitzarmenarekin).
|
|
|
Lege horien izaera juridikoari dagokionez, ituna zein hitzarmena lege arruntak ez ezik, itundutako legeak ere badira, hots, lege horiek aldatzeko, prozedura berezia behar da. Ildo bertsutik, alderdi guztien adostasuna behar beharrezkoa da Ituna edo Hitzarmena eraldatzeko, hau da, alderdietarik batek ezin ditu
|
bere
kabuz legeok aldarazi.
|
|
|
Bestalde ere, eta arauen arteko hierarkiari begira, ezin esan daiteke Ekonomia Ituna edo Nafarroako Ekonomia Hitzarmena Estatuko legeen gainetik edo azpitik daudenik; arean
|
bere
, Estatuaren eta autonomia erkidegoen legeen artean ez dago hierarkia harremanik, eskumen harremanak baizik.
|
|
|
...tela, edo Estatuaren zergen gaineko errekargua ezar dezaketela legearen bidez; berbarako, zenbait autonomia erkidegok Bingo Jokoaren gaineko Zerga ezarri dute Bingo —Asturias Balear Uharteak—, eta beste batzuk Jarduera Ekonomikoen gaineko Zergan gutxieneko kuoten gaineko errekarguak jarri dituzte —Asturias, Kantabria eta Murtziako Erregioa— Halaber, Nafarroako Foru Komunitateak
|
bere
tributu arauketa onesten du Nafarroako Parlamentuak egindako Foru Legeen bitartez.
|
|
|
Beste alde batetik, bada Lege dekretuaren bitartez arautu ezin daitekeen gairik. 86.1 artikuluak
|
berak
dionez, lege dekretuek dituzte honako arlo hauek ukitu: Estatuaren oinarrizko erakundeen antolamendua, herritarren eskubide, eginbehar nahiz askatasunak (EKren I. tituluan arauturikoak), autonomia erkidegoen araubidea, edota hauteskunde araubide orokorra.
|
|
|
Urte horretako uztailean, Gobernuak atzeraeraginez aldatu zuen PFEZren tarifa, lege dekretu batean horren igoera ezarrita; 1997 urteko epai horretan, Konstituzio Auzitegiak deuseztatu egin du lege dekretu hori, kasu horretan modu nabarian ukitzen zelako Konstituzioaren I. tituluan ezarritako betebehar baten edukia, hain zuzen ere, gastu publikoei aurre egiteko betebeharrarena. Era
|
berean
, uztailaren 1eko 78/ 2020 epaian, Sozietateen gaineko Zergaren zatikako ordainketei buruz, ordainketa horiek kalkulatzeko era, horien ehuneko aplikagarria eta kopurua zehazteko modua lege dekretuz aldatzea Konstituzioaren aurkakoa dela adierazi du tributu zorra nabarmen igo zelako. Aldaketa hori irailaren 30eko 2/ 2016 Errege Lege dekretuak egin zuen, eta, Auzitegiaren aburuz, tributu zama zehazterakoan, gastu publikoei aurre egiteko tributuak ordaintzeko beharraren oinarrizko edukia nabarmen eragiten zuen.
|
|
|
PALAO TABOADAk eta beste autore batzuek esan dutenez, printzipio hori berdin aplikatu litzateke Konstituzioaren 31 artikuluan egongo ez balitz ere, baldin eta legeak ezarritako tributuak ondore konfiskagarriak sortuko balitu edo jabetzarako eskubidea ezabatuko balu, kasu horietan 33 artikuluaren aurkakoa izango bailitzateke. (Ikusi, edu
|
berean
, urriaren 4ko 150/ 1990 Konstituzio Auzitegiaren Epaia4).
|
|
|
Edozein kasutan ere, zergak ondore konfiskagarriak dituen ala ez aztertzeko, ikusi behar da kasuan kasuko subjektuak duen ekonomia ahalbidea; bestela esanik, zergak ezin dio pertsona bati kendu horrek bizitzeko behar duen gutxienekoa (%50eko karga tasa konfiskagarria izan zitekeen lanbideen arteko gutxieneko alokairua kobratzen duenarentzat, baina ez errenta altua duen pertsonarentzat5). Horren harira, lurralde erkideko PFEZren arauketa bizitzeko behar den gutxienekoa ezarri da; horren arabera, zergak ordaintzeko betebeharretik at geratu dira, gizakiak
|
bere
beharrizanik funtsezkoenak asetzeko behar dituen ondasun eta errentak.
|
|
|
Hortaz, lege erreserba ez errespetatzea ez da forma kontua bakarrik, legitimazioaren edo zuzentasunaren arazoa ere bada. Bestalde ere, lege erreserbaren printzipioak segurtasun juridikoa bermatzen du, zergadunak zehatz jakin dezakeelako
|
bere
betebeharraren norainokoa.
|
|
|
Horiez gain, preskripzioeta iraungitze epea ere oinarrizko osagaia da. Edu
|
berean
, foru arauz onartu behar dira zergadunak bere estatutuan Administrazioari begira dituen eskubide, berme eta betebeharrak (eskubideok mugatzeko erregelak, batez ere).
|
|
|
Horiez gain, preskripzioeta iraungitze epea ere oinarrizko osagaia da. Edu berean, foru arauz onartu behar dira zergadunak
|
bere
estatutuan Administrazioari begira dituen eskubide, berme eta betebeharrak (eskubideok mugatzeko erregelak, batez ere).
|
|
|
Ekonomia ahalbidea da ekonomiazerbitzu eta ondasunen titulartasuna izan edo eskuratzeko ahalbidea; horregatik, ahalbide horri ordaintze ahalbide ere baderitzo. Ekonomia ahalbidea
|
bere
agerpenen bidez antzeman dezakegu: ahalbide hori pilatzen denean (kapitala edo ondarea), sarrera fluxu gisa agertzen denean (errenta) edo, azkenez, irteera fluxu gisa azaltzen denean (gastua, kontsumoa edo inbertsioa).
|
|
|
Aldi
|
berean
, zerga egitateak garrantzi handiagoa hartzen du, tributua legitimatzen duen egitezko kasua delako. Horrenbestez, zerga egitateak barneratu behar ditu ekonomia ahalbidearen zein justiziaren irizpideak; irizpide horiei esker, legegileak prestazioa ezar dezake, norbanakoak egitatea gauzatu duenean.
|
|
|
Horrez landa, tributu sistemak tributu bat baino gehiago ezar dezake objektu
|
beraren gain
. Halakoetan, zergapetze bikoitza gerta ez dadin, nahitaezkoa da zerga egitateak berdinak ez izatea kasu bietan, tributuen objektu berbera izan arren.
|
|
|
Halakoetan, zergapetze bikoitza gerta ez dadin, nahitaezkoa da zerga egitateak berdinak ez izatea kasu bietan, tributuen objektu berbera izan arren. Horixe
|
bera
ulertu zuen Konstituzio Auzitegiak martxoaren 26ko 37/ 1987 epaian, Andaluzian Gutxi Erabilitako Lurren gaineko Zerga aztertu zuenean. Jakina da Ondarearen gaineko Zergak lurren titulartasuna kargatzen duela, eta lur horien etekinak Errentaren gaineko
|
|
|
Zergak edo Sozietateen gaineko Zergak kargatzen dituela. Auzitegiak zergapetze bikoitzaren argudioa bertan behera utzi eta gero, Andaluziako zergaren kasuan, onartu zuen objektu
|
bera
(lurraren edo finkaren titulartasuna) izan arren, tributuok bateragarriak izatea, euren zerga egitatea desberdina zelako. Ildo beretik jo dute Auzitegiaren epai horrek eta beste batzuk, urtarrilaren 17ko 4/ 2019 epaia kasu, Kataluniako Etxebizitza hutsen gaineko Zergari buruzkoa.
|
|
|
Auzitegiak zergapetze bikoitzaren argudioa bertan behera utzi eta gero, Andaluziako zergaren kasuan, onartu zuen objektu bera (lurraren edo finkaren titulartasuna) izan arren, tributuok bateragarriak izatea, euren zerga egitatea desberdina zelako. Ildo
|
beretik
jo dute Auzitegiaren epai horrek eta beste batzuk, urtarrilaren 17ko 4/ 2019 epaia kasu, Kataluniako Etxebizitza hutsen gaineko Zergari buruzkoa. Auzitegiak aztertu du ea zerga hori bateragarria den ala ez Ondasun Higiezinen gaineko Zergarekin.
|
|
|
Ondorio horretara heltzeko, ez da nahikoa zerga egitatea hutsa aztertzearekin, zerga egitatearen beste alderdi batzuk ere aztertu behar dira, hala nola, zergapetik kanpoko kasuak, subjektu pasiboa edota osagai kuantitatiboak, baita helburu estrafiskalak zerga biltzeko helburuarekin batera izatea ere maila handiagoan ala txikiagoan. Horiek horrela, Kataluniako zergan eta Ondasun Higiezinen gaineko Zergan kargapeko aberastasuna eta gai ezargarria
|
bera
bada ere, bi zerga egitate ezberdinak dira Kataluniako zergan helburu estrafiskal bezala jabetzaren gizarte eginkizuna nagusitzen delako, eta toki zergan, ostera, dirua biltzeko helburua nagusi delako.
|
|
|
Hori dela medio, tributuak ezberdinak izango dira, euren zerga egitatearen alorren bat ezberdina den heinean, nahiz eta gainerakoak berdin berdinak izan. Tributu
|
berean
ere horrelakoak gerta daitezke. Zerga bakarra badirudi ere, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergak hiru figura biltzen ditu bere barne, hiru zerga egitate ezberdinak ukitzen baititu:
|
|
|
Tributu berean ere horrelakoak gerta daitezke. Zerga bakarra badirudi ere, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergak hiru figura biltzen ditu
|
bere
barne, hiru zerga egitate ezberdinak ukitzen baititu: kostu bidezko ondare eskualdaketak, sozietate eragiketak eta egintza juridiko dokumentatuak.
|
|
|
Egin eginean ere, egitezko gainerako kasuetatik beste betebehar edo eskubide batzuk sor daitezke, baita Ogasun publikoari ordainketak egitekoak ere, zerga egitatearekin lotuta edo zerga egitatea kontuan izan gabe. Horregatik, oso garrantzitsua da tributu bakoitzak
|
bere
zerga egitatea argiro zehaztea, zerga egitatea gauzatu arte ez dagoelako zergapetzerik, nahiz eta gainerako egitezko kasuak burutu eta partikularren pentsutan beste betebeharrak sortu izan.
|
|
|
Osagai subjektiboak zerga egitatearen egilea zehazten du, hau da, legearen arabera osagai objektiboarekin harreman bereziak dituen pertsona. Eskuarki, egitezko kasutik
|
bertatik
atera dezakegu pertsona hori nor den. Beste batzuetan, ordea, zerga egitatea gauzatzean pertsona bat baino gehiago pilatzen dira garrantzi eta eragin berarekin, eta ez da erraza zergaduna nor den zehaztea (berbarako, salerosketa gauzatzean, legeak zehaztu behar du nor den zergaduna, eroslea, saltzailea edo beste edonor).
|
|
|
Eskuarki, egitezko kasutik bertatik atera dezakegu pertsona hori nor den. Beste batzuetan, ordea, zerga egitatea gauzatzean pertsona bat baino gehiago pilatzen dira garrantzi eta eragin
|
berarekin
, eta ez da erraza zergaduna nor den zehaztea (berbarako, salerosketa gauzatzean, legeak zehaztu behar du nor den zergaduna, eroslea, saltzailea edo beste edonor).
|
|
|
Ezaugarri hori ageri agerian geratzen da zergaren legeak
|
bere
irizpide bereziak erabiltzen dituenean osagai subjektiboa zehazteko, Zuzenbide pribatu edota substantiboaren irizpideak bazter utzita. Ulerbidez, PFEZren kasuan, zergadunak etekin batzuk lortzearen ondorioz, zerga ordaindu behar duela ezartzen du lege fiskalak, nahiz eta Zuzenbide pribatuaren ikuspegitik etekin horiek lortu ez; horrela gertatzen da gardentasun fiskalpeko sozietateen mozkinekin, sozietatearen bazkideen urteko errentari egozten baitzaizkio mozkinak, horiek banatu ala ez.
|
|
|
Zerga egitatearen aspektu materiala da kargatzen den egitate, egintza, negozio edo egoera
|
bera
. Horrek kalifikatzen du tributua eta, gehienetan, ekonomia ahalbidearen agerpena dakar (esaterako, errenta, ondarea edo gastua da).
|
|
|
Horrek kalifikatzen du tributua eta, gehienetan, ekonomia ahalbidearen agerpena dakar (esaterako, errenta, ondarea edo gastua da). Ildo horretatik, zerga egitatea orokorra(
|
bere
barruan legeak berariaz aipatzen ez dituen kasuak hartzen dituenean) edo berezia izan daiteke (legeak ezarritako kasuak bakarrik hartzen dituenean).
|
|
|
Tributuen arloan arauak aldatzeko maiztasuna eta ugaritasuna aintzat hartuta, une jakin hori zehaztea ezinbesteko osagaia da. Labur zurrean, sortzapena da zerga egitatearen osagaietarik bat; aldi
|
berean
, zerga egitatearen amaiera zehatz mehatz adierazten du sortzapenak.
|
|
|
TFAOen 21 artikuluak (eta TLOren 22 artikuluak) ezarri duenez, salbuespen kasuetan, zerga egitatea burutu arren, foru arauak kendu du tributu betebehar nagusia betetzea, osorik ala zati batean. Tributuaren salbuespena gertatzen da arau batek agintzen duenean,
|
berak
ezarritako kasuetan bakarrik, ez dela gauzatu behar zerga egitatearen ondorio nagusia, hots, tributua ez dela ordaindu behar zerga egitatea gauzatu arren.
|
|
|
Bigarrena, salbuespen araua, aurreko arauaren ondorioak ezerezean uzten dituena, zerga egitatea gauzatuta ere ez baita tributurik ordaindu behar. Bestela esanda, subjektu batzuk zerga egitatea burutu arren, ez dute tributua ordaintzen edota zerga egitatearen barruko kasu batzuk arauak
|
berak
salbuesten ditu. Salbuespenaren ikusmolde hori negatiboa da, salbuespen arauak zerga egitatearen araua mugatzen baitu nahiz eta azken horrek ekonomia ahalbidearen agerpena jaso.
|
|
|
Gainera, salbuespenak karga pertsonalizatzea ahalbideratzen du; izan ere, tresna horren bidez zerga egitatearen esparruak ez du era
|
bereko
tratamendurik, tratamendu hori batzuetan gehiegizko eta bidegabea izaten baita. Halakoetan, salbuespenak tresna egokia da, eta batzuetan ezinbestekoa, tributuaren zerga egitatearen barruan sar daitezkeen egitezko kasu ugarien artean bereizketak egin ahal izateko.
|
|
|
Egitate salbuetsiak tributuaren zerga egitatearen esparruan daudenez eta salbuespenaren bitartez zerga egitatea ere definitzen denez, foru arauak bakarrik ezar ditzake salbuespenak; hortaz, lege erreserba dago arlo horretan (Konstituzioaren 133.3 artikulua). Hori onartuz gero, gauza
|
bera
esan litzateke salbuespenak eraldatu, gutxitu edota ezabatzeari buruz. Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege erreserbapean egongo liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena).
|
|
|
Are gehiago, lege lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba daitekeela onartzeak esan nahi du zerga egitatea ere xeda daitekeela legea ez den arauaren bitartez. Ildo
|
berari
ekinez, salbuespena ezabatzean salbuespenak ezartzen zuen egitezko kasua burutuz gero, tributu betebeharra sortuko litzateke; modu horretara, eraldaketaren bidez kargapeko kasu berria ezarriko litzateke, tributua ordaintzeko betebeharra eta guzti.
|
|
|
Behin salbuespena sortu eta gero, ezin da ulertu hurrengo zergaldi guztietarako balio duenik, honexegatik: zergaldi bakoitza igaro arte ez dakigu egitate salbuetsia gauzatuko den ala ez, ezta egitate hori tributuaren menpe egongo den edo tributua
|
bera
izango den ere.
|
|
|
Arazoak bitarte horretan ere sor daitezke (inbertsioa egin zenetik, salbuespena izateko aukera dagoen azken zergaldia arte), baldin eta salbuespena ezarri zuten arauak aldatzen badira. Arean
|
bere
, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin daiteke eskuratutako eskubideez hitz egin. Beste hitz batzuez esateko, ez da egon salbuespen horiek erabiltzeko eskubiderik eta, horren ondorioz, ez dira salbuespenak galdu, inoiz eskuratu ez direlako.
|
|
|
Horregatik, zergapetik kanpokoen arauak ez du benetako izaera juridikorik. Zerga egitatea tipifikatzen dituzten arauak interpretatuz, legegileak aipatzen duen ondorio
|
bera
lor genezake. Hori dela eta, zergapetik kanpokoen araua ez da derrigorrekoa, eta arazorik gabe ezaba daiteke, tributu horren arauketa eta egitura aldatu barik.
|
|
|
Nolanahi den ere, tributuaren subjektu aktiboa ez da zertan tributuaren titularra izan; horrela, bereizi daitezke tributua ezarri duen erakundea, tributuaren titularra dena, tributuaren etekinen hartzailea eta, azkenik, kudeaketa eta zerga bilketa egiten dituen erakundea (azken hori bakarrik da subjektu aktiboa). Ulerbidez, toki korporazioa
|
bere
tributuen titularra eta etekinen hartzailea da, baina tributuon kudeaketa Foru Aldundiei egotz dakieke.
|
|
|
Udal zergen kasuan, udalak subjektu aktiboak dira, ez badute euren Lurralde Historikoaren Foru Aldundiarekin bestelakorik hitzartu. Lurralde erkidean Tributu administrazioko Estatuko Agentzia da subjektu aktiboa, eta autonomia erkidegoak eta udalak ere, bakoitza
|
bere
esparruan.
|
|
|
Diruzko eginbeharraz gain, beste eginbehar batzuk ere subjektu pasiboaren kontura uzten ditu. Laburbilduz, Ogasun publikoari begira subjektu pasiboak zordunaren egoera
|
bere
gain hartzen du foru arauaren (edo legearen) aginduz, baina eranskin izaera duten beste eginbehar eta prestazio batzuk ere badagozkio.
|
|
|
Argiago esateko, gerta daiteke tributu betebeharraren zorduna subjektu pasibo ez izatea. Azken horiek betebeharra
|
bera
bakarrik hartzen dute euren gain; ez, ordea, subjektu pasiboari dagozkion eta eranskin kutsua duten gainerako prestazioak.
|
|
|
Azken hori da zergaduna. Horrexegatik, tributua nori jasanarazi eta subjektu horrek ez du jasan behar interesik, zehapenik edo kuota
|
bera
ez den beste prestazio osagarririk ere, legez eska daitezkeen errekarguak kenduta; kopuru horiek harreman juridiko tributarioen inguruabarretatik sortuko lirateke eta zerga jasan duenak ez du harreman horiekin zerikusirik.
|
|
|
Ordezkoak zergaduna harreman juridiko tributarioetatik baztertu eta haren lekua hartzen du, Administrazioarekin lotura duen subjektu bakar bihurtuz. Ordezpena erabatekoa da, alegia, zergadunak Ogasun publikoarekin dituen harremanetako egoera juridiko subjektibo osoa bereganatzen du ordezkoak, zergadunaren prestazio material eta formalak
|
bere
gain hartuz. Zergaduna, beraz, harremanetatik desagertu eta ordezkoa agertzen da betebeharpeko bakar gisa; hortaz, Ogasunak ezin dio tributu zorra zergadunari eskatu (otsailaren 17ko 523/ 2023 AGE).
|
|
|
Artikuluak
|
berak
aipatu ditu nortasun juridikorik gabeko erakunde ohikoenak: jarauntsi onartu gabea eta ondasun erkidegoak.
|
|
|
Jarauntsia, beraz, administratu behar da. Demagun errentamenduan ematen den lokalaren titularra hil dela, eta
|
bere
testamentuan lokala hiru seme alaben artean izatea agindu duela, hiru zati berdinetan bakoitzarentzat. Behin jabe errentatzailea hil eta gero, errentariak alokairua ordaintzen jarraituko du eta horren gaineko Balio Erantsiaren gaineko Zerga.
|
|
|
Bigarrena, ondasun erkidegoa, ostera, sor daiteke jarauntsia banatzean jaraunsleak errentamenduko lokalaren heren baten jabe bihurtu badira. Ordurako ez dago jarauntsi onartu gaberik, jarauntsia onartu baita eta jaraunsle bakoitzari
|
bere
zatia esleitu baitzaio. Jaraunsleek, beraz, bi aukera dituzte:
|
|
|
Ondare bananduak tributuei begira dakartzan ondorioen alorrean, ondorio horiek edozein subjektu pasibori begira sor daitezkeenak dira; horrela, erakundeak
|
berak
gauzatzen du zerga egitatea eta, beraz, erakundeak tributu prestazioak bete behar ditu. Beste modu batera esateko, harreman juridiko tributario bakarra dago erakunde eta Administrazioaren artean, hots, tributu betebehar bakarra.
|
|
|
Lehenengoari dagokionez, ez da zentzuzkoa erakunde publikoak
|
bere
tributuak ordaintzea. Tributuaren xedeak ezta horren oinarriak ez dute justifikatzen halako ordainketa.
|
|
|
Beste alde batetik, Lurralde administrazioen nortasun juridiko bakarra hautsi egin da, lurralde erakunde publiko baten menpe nortasun juridiko lokabea duten erakunde publiko ezberdinak sortu dira eta. Administrazioak
|
bere
menpeko erakunde lokabeak hirugarrenak izango bailiran tratatzen ditu, horiekin harreman independenteak izanez. Harremanotako batzuk tributu harremanak izan daitezke.
|
|
|
Harremanotako batzuk tributu harremanak izan daitezke. Gainera, azken urteotan erakunde publikoek Zuzenbide pribatuko jarduera eta kudeaketa moduak erabili dituzte; kasu horietan erakundeak norbanakoen maila juridiko
|
berean
daude, inolako pribilejio edo administrazio ahalmenik gabe. Badirudi, beraz, kasu horietan guztietan erakunde publikoak Administrazioak ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan daitezkeela, nahiz eta Administrazio horren menpeko erakundeak izan.
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (hau da, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuen menpe egoteari dagokionez), arazo nagusia zen Estatua beste administrazio publikoetako tributuen menpe egon zitekeen ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak
|
bere
menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik. Hala ere, gaur egun ideia horiek aldatu egin dira; tributua justizia materialeko printzipio eta irizpideetan oinarritzen da, subiranotasunean baizik.
|
|
|
Hala ere, artikuluak ez du solidaritatea araubide orokor gisa arautzen. Solidaritatea ez zaie tributuen zordun anitzei aplikatzen, ezpada tributu betebehar
|
beraren
zerga egitatearen titularkideei. Solidaritatea aplikatu ahal izateko, pilaturiko betebeharpekoek oso osorik gauzatu behar dute betebeharraren egitezko kasua; ez da nahikoa betebeharraren zenbait osagai edo aspektu elkarrekin gauzatzea.
|
|
|
Bestalde, zordun bat baino gehiago batera agertzen diren arren, erantzulea ez da inoiz tributuaren subjektu pasiboa izango, subjektu pasiboak
|
bere
izateari (zergadun edo ordezko) eusten diolako. Betebeharrei dagokienez, erantzuleak bakarrik erantzun behar du tributuaren betebehar materialen zioz (ordainketa); subjektu pasiboak, aldiz, tributu betebeharra osatzen duten gainerako prestazio formalak ere gauzatu behar ditu.
|
|
|
Erantzule mota horien artean badago ezberdintasunik euren araubide juridikoari begira. Nolanahi den ere, erantzuleak beti erantzun behar du subjektu pasiboarekin batera tributuaren ordainketaz, azken hori tributu betebeharretik askatuz; batzuetan, subjektuak erantzun ez duelako (subsidiaritatea), eta, beste batzuetan, subjektuaren maila juridiko
|
berean
jartzen delako (solidaritatea).
|
|
|
Amaitzeko, foru arauak ezarritako zenbait kasutan erantzukizuna zehapenen gainekoa ere izan daiteke, baina horretarako arauak esanbidez adierazi behar du. Halakoetan, zehapena osorik ordaindu du, adostasunagatik ezer murriztu gabe, baina erantzukizuna adierazteko proposamenean erantzuleari
|
bere
adostasuna ager dezan eskatuko zaio. Erantzuleak adostasunagatik zehapena murriztu ahal izateko, beraz, ez du errekurtsorik jarri behar, zorra eta zehapena zuzenean ordaindu behar du, edo atzerapena eskatu eta ematen badiote.
|
|
|
Tributu araua aplikatzeko gatazkan edota itzurpenaren aurkako klausularen kasuetan (foru arauek erabilitako terminoekin esanda) arau haustea gauzatzen denean, Arabako eta Gipuzkoako TFAOek (eta TLOk) ezarri dutenez, kontrakoa frogatu ezean, ez da erantzukizunetik askatzeko arrazoi bezala onartuko behar besteko arreta jartzea, ezta arauaren zentzuzko interpretazioa ere. Gure aburuz, horrela da tipoaren definiziotik
|
bertatik
funtsezko berdintasuna behar delako, betebeharpekoaren kasuaren eta hirugarren baten kasuaren artean azken horri buruzko administrazio irizpideak aurretiaz argitaratu badira guztion ezagutzarako, aitorpen edo autolikidazioa aurkezteko epea amaitu aurretik.
|
|
|
Badago tributuzko arau hausteak gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatzeko beste kasu bat: borondatezko erregularizazioa25 Borondatezko erregularizazioa dago tributu betebeharpekoak
|
bere
egoera erregularizatzen
|
|
|
edota, aurretiazko errekerimendurik gabe ere, aurretik eginiko aurkezpenetako akatsak ongitzen baditu beste aitorpen edo autolikidazio batzuk aurkeztuta (horrelakoak dira aitorpen osagarriak eta ordezkoak, baita autolikidazioak zuzentzeko idazkiak ere). Ezaugarri bereizgarria izango litzateke betebeharpekoak erregularizazioa
|
bere
kabuz egiten duela eta beti Tributu administrazioak errekerimendua egin aurretik. Aurrekoaz gain, TFAOek ezarri dutenez, autolikidazioaren bidezko erregularizazioaren kasuan zuzendu nahi den likidazioa edota zergaldia behar bezala zehaztuko da; ekarri ere, aurreko epealdiko ordaindu gabeko zorra geroko epealdi batean sartuz erregularizatuz gero, arau hauste bat gauzatzea ekar dezake, esaterako, Bizkaiko TFAOren 196.5 artikuluak eta Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 195.7 artikuluak jasotako arau haustea.
|
|
|
Aurretiazko errekerimenduak26 kudeaketa organoek zein ikuskapen organoek egin ditzakete, eta subjektu pasiboek modu formalean horien berri izan behar dute. Tributu betebeharpekoari
|
bere
tributu egoera erregularizatzeko edota egiaztatzeko jarduketak hasiko direla komunikatzeko errekerimendua jakinaraziz gero, ezin da onartu tributuzko arau haustea gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatu denik. Araban eta Gipuzkoan, gainera, bada aurretiazko errekerimendua ere tributu betebeharpekoari edo bere ordezkariari eginiko zitazioa argitaratzea agerraldien bidezko jakinarazpenen kasuetan (TFAOen 27.1 artikulua).
|
|
|
Tributu betebeharpekoari bere tributu egoera erregularizatzeko edota egiaztatzeko jarduketak hasiko direla komunikatzeko errekerimendua jakinaraziz gero, ezin da onartu tributuzko arau haustea gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatu denik. Araban eta Gipuzkoan, gainera, bada aurretiazko errekerimendua ere tributu betebeharpekoari edo
|
bere
ordezkariari eginiko zitazioa argitaratzea agerraldien bidezko jakinarazpenen kasuetan (TFAOen 27.1 artikulua). Edozein kasutan, errekerimenduaren ostean eginiko ordainketak gero egingo den likidazioaren kontura egin direla uste da eta ez dute zehapen egokiak jartzea saihestuko.
|
|
|
Lanbide ofizialean edo enplegua zein kargu publikoan ezin jardun izatea ezarri ahal izango zaie zehapen gisa. Zehapenaren iraupena hiru hilabetekoa izango da, gutxienez, hiru errekerimenduei erantzun ezean, eta hamabi hilabeterainokoa izan daiteke berrerotzea badago (arau hauste
|
bera
birritan gauzatzea lau urteko epean zehar. TFAOen 186.3 eta 190.3 artikuluak).
|
|
|
Hiru Lurraldeetako TFAOek berariaz jaso dutenez, bi zehapen aldi
|
berean
ezin daitezke aplikatu, graduazio irizpideen arloan ere ez: Egite edo ez egite
|
|
|
Gipuzkoa: Irailaren 26ko 42/ 2006 Foru Dekretua, tributuzko arau hauste eta zehapenen araubideari buruzko Erregelamendua onetsi duena.
|
bera
zehapenak graduatzeko irizpidea bada, ezin da arau hauste bezala ere zehatu.
|
|
|
Irizpide hau aplikatuko da baldin eta urratzailea izaera
|
bereko
arau hausteagatik zehatu izan badute arau hauste berria gauzatu aurreko lau urteetan administrazio ebazpen irmoaren bidez28 Izaera bereko arau hausteak dira artikulu berean jasota daudenak; nolanahi den ere, aitorpena edo autolikidazio akastuna aurkeztearen ondorioz edo aitorpenik nahiz autolikidaziorik ez aurkeztearen ondorioz zorra ez ordaintzeagatiko arau haustea, eta itzulketak bidegabe lortz...
|
|
|
Irizpide hau aplikatuko da baldin eta urratzailea izaera bereko arau hausteagatik zehatu izan badute arau hauste berria gauzatu aurreko lau urteetan administrazio ebazpen irmoaren bidez28 Izaera
|
bereko
arau hausteak dira artikulu berean jasota daudenak; nolanahi den ere, aitorpena edo autolikidazio akastuna aurkeztearen ondorioz edo aitorpenik nahiz autolikidaziorik ez aurkeztearen ondorioz zorra ez ordaintzeagatiko arau haustea, eta itzulketak bidegabe lortzeagatiko arau haustea, izaera berekoak direla uste izango da ondore hauetarako29 Halaber, Gipuzkoako eta Araba erregelamenduek jaso dutene...
|
|
|
Irizpide hau aplikatuko da baldin eta urratzailea izaera bereko arau hausteagatik zehatu izan badute arau hauste berria gauzatu aurreko lau urteetan administrazio ebazpen irmoaren bidez28 Izaera bereko arau hausteak dira artikulu
|
berean
jasota daudenak; nolanahi den ere, aitorpena edo autolikidazio akastuna aurkeztearen ondorioz edo aitorpenik nahiz autolikidaziorik ez aurkeztearen ondorioz zorra ez ordaintzeagatiko arau haustea, eta itzulketak bidegabe lortzeagatiko arau haustea, izaera berekoak direla uste izango da ondore hauetarako29 Halaber, Gipuzkoako eta Araba erregelamenduek jaso dutenez, egiaztapen eta ikerketa prozedur...
|
|
|
...n badute arau hauste berria gauzatu aurreko lau urteetan administrazio ebazpen irmoaren bidez28 Izaera bereko arau hausteak dira artikulu berean jasota daudenak; nolanahi den ere, aitorpena edo autolikidazio akastuna aurkeztearen ondorioz edo aitorpenik nahiz autolikidaziorik ez aurkeztearen ondorioz zorra ez ordaintzeagatiko arau haustea, eta itzulketak bidegabe lortzeagatiko arau haustea, izaera
|
berekoak
direla uste izango da ondore hauetarako29 Halaber, Gipuzkoako eta Araba erregelamenduek jaso dutenez, egiaztapen eta ikerketa prozedura berean ezarritako izaera bereko zehapen ezberdinak aurrekari bakarra dela ulertuko da.
|
|
|
...jasota daudenak; nolanahi den ere, aitorpena edo autolikidazio akastuna aurkeztearen ondorioz edo aitorpenik nahiz autolikidaziorik ez aurkeztearen ondorioz zorra ez ordaintzeagatiko arau haustea, eta itzulketak bidegabe lortzeagatiko arau haustea, izaera berekoak direla uste izango da ondore hauetarako29 Halaber, Gipuzkoako eta Araba erregelamenduek jaso dutenez, egiaztapen eta ikerketa prozedura
|
berean
ezarritako izaera bereko zehapen ezberdinak aurrekari bakarra dela ulertuko da.
|
|
|
...den ere, aitorpena edo autolikidazio akastuna aurkeztearen ondorioz edo aitorpenik nahiz autolikidaziorik ez aurkeztearen ondorioz zorra ez ordaintzeagatiko arau haustea, eta itzulketak bidegabe lortzeagatiko arau haustea, izaera berekoak direla uste izango da ondore hauetarako29 Halaber, Gipuzkoako eta Araba erregelamenduek jaso dutenez, egiaztapen eta ikerketa prozedura berean ezarritako izaera
|
bereko
zehapen ezberdinak aurrekari bakarra dela ulertuko da.
|
|
|
28 Bizkaian ñabartu denez, arau hausteak behin baino gehiagotan gauzatzeagatiko irizpidea ez da aintzat hartuko, baldin eta tributuak aplikatzeko prozeduraren ondoriozko behinbehineko likidazioan ezarri badira zehapenak, zergaldi eta
|
tributu
bereko zehapenak badira ere (Zehapenen Erregelamenduaren 6.1 artikulua).
|
|
|
Graduazio irizpide hau ez da aplikatuko urratzaileak
|
bere
aitorpenean tributu zorra zehazteko behar diren osagai guztiak jaso baditu. Ezta datu aitortuak bat datozenean kontabilitateko liburuetako datuekin ala derrigorrezko erregistro fiskaletako datuekin ere, baldin eta liburu eta erregistro horiek funtsezko akatsak badituzte beste graduazio irizpide bat aplikatzen delako, eta tributu zorra txikiagoa bada tributu arauketa txarto aplikatzeagatik.
|
|
|
— Kontabilitatean eta tributu arauak ezarritako erregistro liburuetan funtsezko anomaliak egitea; inolako kontabilitaterik edo erregistro libururik ere ez eramatea; kontabilitate batzuk eramatea jarduera eta zergaldi
|
berean
; kontabilitate akastuna eramatea idazpen edo erregistro zehaztugabeen zioz, idazpen nahiz erregistroak ez jasotzearen zioz edo eragiketak kontu okerretan kontabilizatzearen zioz eragiketen esangura fiskala aldatuz.
|
|
|
— Tarteko pertsonak erabiltzea. Tarteko pertsona edo erakundea erabili dela ulertuko da baldin eta urratzaileak,
|
bere
nortasuna ezkutatzeko asmoarekin, hirugarren baten izenean jarri badu ondasunen edo eskubideen titulartasuna, errentak edo ondare irabazien lorpena edota tributuetarako garrantzizkoak diren eragiketak gauzatzea, hirugarrenaren baimenarekin ala baimenik gabe. Eragiketa, errenta edo titulartasun horietatik tributu betebeharra eratorriko da eta zehatu nahi den arau haustea gertatuko da betebehar hori ez betetzeagatik.
|