|
2023
|
|
|
Foru arauen lerruna aldatu gabe, foru arau fiskalak ezin dira auzitegi arrunten aurrean aurkaratu, eta Konstituzio Auzitegiaren aurrean soilik aurkara daitezke. Halako arauketari
|
esan
omen zaio Ekonomia Itunaren" blindajea". Lege organiko hori Konstituzioarekin bat datorrela esan du Konstituzio Auzitegiak ekainaren 23ko 118/ 2016 emandako epaian; baina, edu berean, adierazpen horren esparrua eta mugak finkatu ditu:
|
|
|
Halako arauketari esan omen zaio Ekonomia Itunaren" blindajea". Lege organiko hori Konstituzioarekin bat datorrela
|
esan
du Konstituzio Auzitegiak ekainaren 23ko 118/ 2016 emandako epaian; baina, edu berean, adierazpen horren esparrua eta mugak finkatu ditu: " Mugatu ere, batetik, Konstituzio Auzitegiaren bosgarren xedapen gehigarri berriak Konstituzio Auzitegiak egin beharreko kontrolaren objektua mugatu da Batzar Nagusiek emandako foru arauei begira; ez ditu foru arau guztiak kontrolatuko, ezpada foru arau mota zehatz batekoak, hots, izaera fiskalekoak soilik, eta horien artean, Euskadiko Autonomia Estatutuaren 41.2.a) artikuluak aitortutako eskumenak erabilita eman izan diren foru arauak, hau da, euren lurraldean tributu araubidea mantendu, ezarri eta arautzeko foru arauak Estatuko zergen antolaketa orokorra aintzat hartuta (3 ZO)" 2.
|
|
|
Aurrerago
|
esan
bezala, Tributu zuzenbidea Zuzenbide publikoaren barne kokatzen da, batez ere, tributu erregelak aplikatzeko erabiltzen diren prozedurei begira. Horregatik, forma edo prozedura hutsuneak administrazio prozedurari buruzko araubidea orokorrarekin osatzen dira.
|
|
|
Administrazio doktrinari dagokion aldetik, Auzitegi ekonomiko administratiboek emandako ebazpenak aipa daitezke, baita Tributuen Zuzendaritza Nagusiari eginiko kontsulten erantzunak ere. Aurrerago
|
esan
bezala, horiek guztiak ez dira Zuzenbidearen iturri eta alderdiei begira bakarrik dira lotesleak, hots, betebeharpekoei begira eta Tributu administrazioari begira, ebazpena edo kontsulta ukitzen duen organoari begira, zehatz esateko. Administrazio auzitegi horien ebazpenak nahiz kontsultei emaniko erantzunak, bi biak, aldizka argitaratzen dira guztiok horien berri izan dezagun, Tributu administrazioaren webgunean.
|
|
|
Administrazio doktrinari dagokion aldetik, Auzitegi ekonomiko administratiboek emandako ebazpenak aipa daitezke, baita Tributuen Zuzendaritza Nagusiari eginiko kontsulten erantzunak ere. Aurrerago esan bezala, horiek guztiak ez dira Zuzenbidearen iturri eta alderdiei begira bakarrik dira lotesleak, hots, betebeharpekoei begira eta Tributu administrazioari begira, ebazpena edo kontsulta ukitzen duen organoari begira, zehatz
|
esateko
. Administrazio auzitegi horien ebazpenak nahiz kontsultei emaniko erantzunak, bi biak, aldizka argitaratzen dira guztiok horien berri izan dezagun, Tributu administrazioaren webgunean.
|
|
|
Azkeneko biak ahalbide printzipioaren araberakoak baino gehiago, baliokidetasun printzipioaren araberakoak dira. Badirudi ekonomia ahalbidearen printzipioa bakarrik zergei aplikatzen zaiela, baina horrek ez du
|
esan
nahi tasak eta kontribuzio bereziak Konstituzioaren aurkakoak direnik. Esanahi horretan, baliokidetasun printzipioan oinarritutako tributu batzuk zerbitzu publikoaren kostea estaltzeko bestekoak dira; horiei zerbitzu zatigarri deritze.
|
|
|
Orokortasun printzipioa ez da absolutua, hau da, beste printzipio edo interes batzuek lehentasuna izan dezakete horren gain.
|
Esan
dugunez, ekonomia ahalbidearen printzipioa eta berdintasun printzipioa dira horietako batzuk. Bestela, onura fiskalak edo salbuespenak orokortasun printzipioaren aurkakoak izango lirateke, eta horrenbestez, Konstituzioaren aurkakoak.
|
|
|
Salbuespena dago zenbait kasutan legearen aginduz tributu betebeharra ordaindu ordez ez da zergarik ordainduko kasu horietan (salbuespen objektiboa) edo pertsona horien kasuan (salbuespen subjektiboa). Beste horrenbeste
|
esan
daiteke kenkari eta gainerako onura fiskalen kasuan.
|
|
|
Berdintasun printzipioaren aplikazioak ezin ekar dezake tratamendu bera ematea egoera desberdinetan dauden edo ekonomia ahalbide desberdina duten pertsonentzat. Haatik, berdintasun formal horren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat; horrek
|
esan
nahi du tributuen alorrean norbanakoen errentak eta egoera ekonomikoa aintzat hartu behar direla, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte justizia, guztion onura).
|
|
|
Zenbait autorek, ordea, berdintasun printzipioa sustapen jarduerarekin lotu dute, eta ez ekonomia ahalbidearen printzipioarekin. Horren inguruan
|
esan
daiteke sustapen jarduerak gauzatzean hainbat subjektuk ez dutela tributu kuotarik ordaintzen, baina ez berdintasun printzipioa aplikatzeagatik, ezpada bestelako printzipio batzuen ondorioz. Jarraian ikusiko dugunez, Konstituzio Auzitegiak ildo horri ekin dio (alegia, berdintasun printzipioaren eta ekonomia ahalbidearen arteko loturari), eta, zenbait kasutan, bereizketa bidezkotzat jo izan du.
|
|
|
1) Berdintasuna dagoela
|
esateko
konparatu nahi diren egoerak homogeneoak izan behar dira.
|
|
|
Manu horrek benetako esangura ematen dio tributuen arloko berdintasun printzipioari, baina interpretazio arazoak ekar ditzake: artikulu horrek ez du
|
esan
nahi ekonomia ahalbide bera duten subjektuek tributu kuota berbera ordaindu behar dutenik lurralde osoan. Hori lurralde erakundeen autonomiaren aurka jotzea izango litzateke, eta Konstituzioaren printzipio batek ezin dezake beste bat urratu.
|
|
|
Ekonomia Itunaren sistemako euskal erakundeak Lurralde Historiko bakoitzarenak dira; horrela, Foru Aldundiek tributuak aplikatzen dituzte eta Batzar Nagusiek tributu arauketa ezarri eta eguneratzen dute, historian zehar gertatu izan den moduan, eta Eusko Legebiltzarrak duen zeregina aintzat hartuta koordinaziorako, harmonizaziorako eta elkar lanerako. Ondore praktikoei begira, beraz,
|
esan
daiteke bost lurralde fiskal daudela: lurralde erkidea, Bizkaia, Araba eta Gipuzkoa (azken hiru horietan Ekonomia Itunak eraentzen du), eta Nafarroa (bere Ekonomia Hitzarmenarekin).
|
|
|
Bestalde ere, eta arauen arteko hierarkiari begira, ezin
|
esan
daiteke Ekonomia Ituna edo Nafarroako Ekonomia Hitzarmena Estatuko legeen gainetik edo azpitik daudenik; arean bere, Estatuaren eta autonomia erkidegoen legeen artean ez dago hierarkia harremanik, eskumen harremanak baizik.
|
|
|
Estatu barruan, Konstituzioaren ondoren eta azpian, legea da hurrengo iturri nagusia. Konstituzioaren 31.3 artikuluak
|
dion
moduan, tributuaren oinarrizko osagaiak legez arautu behar dira, izaera publikoko ondare prestazioak direlako. Hortaz, legea da Zuzenbideko iturririk nagusiena tributuen arloan (hiru Lurralde Historikoetako Foru Arauen kasuan izan ezik).
|
|
|
Tributuen arloari dagokionez,
|
esan
behar da legegintzazko dekretuak sarri erabili direla testu bateginak sortzeko. Horren adibide izan daitezke, besteak beste, irailaren 24ko 1/ 1993 Legegintzazko Errege Dekretua Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergaren testu bategina onesteko edo martxoaren 5eko 2/ 2004 Legegintzazko Errege Dekretua Toki Ogasunak arautzen dituen Legearen testu bategina onesteko, bi biak lurralde erkidekoak.
|
|
|
Tributuen arloaz denaz bezainbatean, lege dekretuen onarpena betidanik izan da gai eztabaidatsua, tributuen printzipio nagusiak Konstituzioaren titulu horretan arautu direlako (zehatzago
|
esateko
, 31 artikuluan).
|
|
|
Konstituzioaren 86.1 artikulua zergak ordaintzeko eginbeharrarekin lotu behar da (31.1 artikulua); beraz, ezin daiteke lege dekretuz xedatu eginbehar horren oinarrizko edukia, baina onargarria izango litzateke, adibidez, lege dekretuz zerga baten tarifa inflazioari egokitzea. Bestela
|
esateko
, Lege dekretuak banan banan aztertu behar dira, bertan ezarritako neurriek zergak ordaintzeko eginbeharrean duten eragina modu orokorrean aztertzeko: unean uneko aldaketak dakartzaten neurriak (alegia, norainoko mugatua izanik, subjektu ukituen tributu zama osoa modu esanguratsuan aldatzen ez duten neurriak) Konstituzioaren araberakoak dira; gainerako guztiak, ordea, ez.
|
|
|
Aldaketa hori irailaren 30eko 2/ 2016 Errege Lege dekretuak egin zuen, eta, Auzitegiaren aburuz, tributu zama zehazterakoan, gastu publikoei aurre egiteko tributuak ordaintzeko beharraren oinarrizko edukia nabarmen eragiten zuen. Kontrara, martxoaren 9ko 17/ 2023 epaiak
|
dioenez
, lege dekretua konstituzioarekin bat dator Balio Gehikuntzaren gaineko Zerga arautu duenean, udal zerga hori ez delako tributu sistemaren oinarrizko zutabea tributu betebeharpekoen egoera ez baita funtsean aldatzen.
|
|
|
Aurreko atalean aipaturiko progresibitate printzipioak muga zehatza du: konfiskaezintasuna (EKren 31.1 art.). Orokorrean, konfiskazioak
|
esan
nahi du erakunde publikoek norbanakoen ondasunak eskuratzen dituztela, horren truk inolako kontraprestaziorik eman gabe. Horrela, zergak ordaindu behar direnez ezelako kontraprestaziorik jaso gabe, uler daiteke zerga guztiak konfiskagarriak direla.
|
|
|
Konfiskaezintasun printzipoak balio ideologikoa edo politikoa du, balio juridikoaren gainetik. PALAO TABOADAk eta beste autore batzuek
|
esan
dutenez, printzipio hori berdin aplikatu litzateke Konstituzioaren 31 artikuluan egongo ez balitz ere, baldin eta legeak ezarritako tributuak ondore konfiskagarriak sortuko balitu edo jabetzarako eskubidea ezabatuko balu, kasu horietan 33 artikuluaren aurkakoa izango bailitzateke. (Ikusi, edu berean, urriaren 4ko 150/ 1990 Konstituzio Auzitegiaren Epaia4).
|
|
|
Edozein kasutan ere, zergak ondore konfiskagarriak dituen ala ez aztertzeko, ikusi behar da kasuan kasuko subjektuak duen ekonomia ahalbidea; bestela
|
esanik
, zergak ezin dio pertsona bati kendu horrek bizitzeko behar duen gutxienekoa (%50eko karga tasa konfiskagarria izan zitekeen lanbideen arteko gutxieneko alokairua kobratzen duenarentzat, baina ez errenta altua duen pertsonarentzat5). Horren harira, lurralde erkideko PFEZren arauketa bizitzeko behar den gutxienekoa ezarri da; horren arabera, zergak ordaintzeko betebeharretik at geratu dira, gizakiak bere beharrizanik funtsezkoenak asetzeko behar dituen ondasun eta errentak.
|
|
|
Edozein kasutan ere, zergak ondore konfiskagarriak dituen ala ez aztertzeko, ikusi behar da kasuan kasuko subjektuak duen ekonomia ahalbidea; bestela esanik, zergak ezin
|
dio
pertsona bati kendu horrek bizitzeko behar duen gutxienekoa (%50eko karga tasa konfiskagarria izan zitekeen lanbideen arteko gutxieneko alokairua kobratzen duenarentzat, baina ez errenta altua duen pertsonarentzat5). Horren harira, lurralde erkideko PFEZren arauketa bizitzeko behar den gutxienekoa ezarri da; horren arabera, zergak ordaintzeko betebeharretik at geratu dira, gizakiak bere beharrizanik funtsezkoenak asetzeko behar dituen ondasun eta errentak.
|
|
|
Halaber, kontuan hartu behar da zerga aldizkakoa edo iraunkorra den. Hitz gutxitan
|
esateko
, konfiskatzaileak dira zerga hauek: ondarearen gaineko zerga iraunkorra, ondareak ematen dituen errentak baino gehiago ordaindu behar denean; errenta edo ekoizpenaren gaineko zergak, errenta erabilgarri oso txikia6 uzten dutenean; edota gastu edo kontsumoaren gaineko zergak, bizitzeko gutxienekoa baino eskuratze ahalbide txikiagoa uzten dutenean.
|
|
|
Zeintzuk dira legearen bidez edo foru arau bidez ezarri beharreko aldeak? Zehatz
|
esateko
, foru arauak ezarri behar ditu tributua ordaintzeko eginbeharra sortzen duten kasuak (zerga egitatea), tributuak nork ordaindu behar dituen (subjektu pasiboak) eta zenbat ordaindu behar den (oinarria, karga tasa eta kuota). Horiez gain, preskripzioeta iraungitze epea ere oinarrizko osagaia da.
|
|
|
1 EBFTren 260.3 artikuluaren arabera ezar daitezkeen zehapenak gorabehera. Ildo horretatik, ikusi apirilaren 27ko 7/ 2021 Errege Lege dekretuaren
|
zioen
azalpena, lege dekretuaren bidez 2017/ 2455 eta 2019/ 1995 zuzentarauak barneko antolamendura sartzen direla (Balio Erantsiaren gaineko Zergan urrutiko ondasunen salmenten eta zerbitzu emateen gaineko betebehar batzuei buruzkoak). artean, bai legegintza eskumenak, baita kudeaketaren ingurukoak ere. Azken finean, Konstituzioak aldarrikatutako autonomia dela bide, lurralde bakoitzak bere tributuen sistema ezartzeko aukera du, muga batzuk errespetatuz gero.
|
|
|
Aitortu ere, berdintasun printzipioak aitortzen du berdintasuna benetakoa izateko egoera ezberdinak modu ezberdinean tratatu behar direla. Ikuspegi horretatik abiatuta,
|
esan
daiteke berdintasun printzipioa bat datorrela ia erabat ekonomia ahalbidearen printzipioarekin.
|
|
|
Tributua da legean oinarritutako betebehar edo eginbeharra, azken horrek ordaintze ahalbidearen printzipioa errespetatu behar duela; hortik, ordea, ezin ondoriozta daiteke ekonomia ahalbidea zerga egitatearen karia denik. Argiago
|
esateko
, zerga egitatea gauzatzeak ez du tributu betebeharra sortzen, baina gauzatze horrek Administrazioak tributu prestazioa eskuratzea justifikatzen du, sarrera edo eskuratze hori lortzeko erabili behar diren prozedurak gorabehera. Egin eginean ere, sarrera hori lor daiteke osorik ala zati batezzerga egitatea gauzatzeaz batera, geroago (likidazio egintza burutu ostean), edota aurretiaz (PFEZn bezala, atxikipen eta zatikako ordainketak direla bide).
|
|
|
Zerga egitateak beti du izaera juridikoa, ez ekonomikoa. Zerga egitatea arauaren emaitza baino ez da; horrek
|
esan
nahi du egitate zehatz bat zerga egitate bihurtzen dela arau juridiko tributarioaren egitezko kasua denean, hots, tipifikatzen denean. Bestelako gauza da legegileak zerga egitate bihurtzen duen egitezko kasua errealitate ekonomikoa izatea (adib., diru sarrera bat), edo aurretiaz juridikoa den egitatea izatea (esaterako, egintza edo negozio juridikoa).
|
|
|
Tradizioaren arabera, TFAOen 20 artikuluak dionez (eta TLOren 20.ak ere), zerga egitatearen ondorioak tributu betebehar nagusiaren sorrerara biltzen ziren. Egun,
|
esan
dezakegu zerga egitatea gauzatzeak subjektua kargapean jartzea dakarrela eta, ondorenez, tributuaren sortzailetzat har daitekeela. Ezaugarri horrek bereizten ditu, hain zuzen, zerga egitatea eta tributu arauak izan ditzakeen egitezko gainerako kasuak.
|
|
|
Horren ildotik, subjektu pasiboa zein Administrazioren menpe dagoen jakin dezakegu. Nazioarte mailan, legeak
|
esan
behar du zerga egitatea non gauzatu den, horren arabera Espainiako legea noiz aplikatu behar den jakiteko (erabiltzen diren irizpideak: lurraldetasuna eta ohiko egoiliarra izatea).
|
|
|
TFAOen 22.1 artikuluak (eta TLOren 21.1.ak ere) dionez, tributuaren sortzapena une zehatza da; une horretan, legearen aginduz zerga egitatea gauzatu dela ulertzen da, eta, ondorenez, tributu betebehar nagusia sortu dela. Sortzapenaren egunak, gainera, zehaztuko ditu tributu betebeharra eratzen duten inguruabar garrantzizkoenak, tributuaren legeak kontrakoa
|
esan
ezean. Bestela esanda, zerga egitatea une jakinean gertatuko da, eta legeak aginduta, une hori sortzapenarekin bat dator.
|
|
|
Sortzapenaren egunak, gainera, zehaztuko ditu tributu betebeharra eratzen duten inguruabar garrantzizkoenak, tributuaren legeak kontrakoa esan ezean. Bestela
|
esanda
, zerga egitatea une jakinean gertatuko da, eta legeak aginduta, une hori sortzapenarekin bat dator. Sortzapenak tributu betebeharraren sorrera dakar, hots, zerga ordaintzeko betebeharra; eginkizun horretaz gain, sortzapenak denbora erreferentzia moduan ere balio du, aplikatu beharreko legea zehazteko, bai eta segurtasun juridikoarekin lotutako beste zeregin batzuetarako ere.
|
|
|
Tributuaren sortzapena zerga egitatea Zuzenbidearen aldetik gauzatu den unea da, eta zerga ordaintzeko betebeharraren sortarazlea da subjektu pasiboaren ikuspuntutik, baina horrek ez du
|
esan
nahi betebehar hori une horretan bertan bete behar denik. Horrela, TFAOen 22.2 artikuluaren (eta TLOren 21.2 artikuluaren) ariora, tributuaren legeak kuota edo ordaindu beharreko kopurua eskatzeko moduko eguna zehatz dezake, edo kopuruaren zati batena, sortzapena ez den beste egun batean.
|
|
|
Bigarrena, salbuespen araua, aurreko arauaren ondorioak ezerezean uzten dituena, zerga egitatea gauzatuta ere ez baita tributurik ordaindu behar. Bestela
|
esanda
, subjektu batzuk zerga egitatea burutu arren, ez dute tributua ordaintzen edota zerga egitatearen barruko kasu batzuk arauak berak salbuesten ditu. Salbuespenaren ikusmolde hori negatiboa da, salbuespen arauak zerga egitatearen araua mugatzen baitu nahiz eta azken horrek ekonomia ahalbidearen agerpena jaso.
|
|
|
Salbuespen arauak izaera negatiboa duela
|
dion
ikuspuntutik abiatu beharrean hau da, manu baten aplikazioa baztertzen duen arautzat hartzen den ikuspuntutik, haien izaera positiboa baieztatzen duen ikusmoldetik abiatuz gero alegia, tributuaren zerga egitatea ere definitzen duen arautzat hartzen duen ikuspuntutik, esan daiteke zerga egitatea gauzatzeak ez duela zertan ekarri tributu betebeharraren sorrera, legegileak kontrakoa badio ere; egin ... Hala ere, zerga egitatea gauzatzean, tributuaren menpekotasuna sortuko da zalantzarik gabe, eginbehar desberdinekin (kontabilitate, erregistro eta aitorpen eginbeharrak...).
|
|
|
Salbuespen arauak izaera negatiboa duela dion ikuspuntutik abiatu beharrean hau da, manu baten aplikazioa baztertzen duen arautzat hartzen den ikuspuntutik, haien izaera positiboa baieztatzen duen ikusmoldetik abiatuz gero alegia, tributuaren zerga egitatea ere definitzen duen arautzat hartzen duen ikuspuntutik,
|
esan
daiteke zerga egitatea gauzatzeak ez duela zertan ekarri tributu betebeharraren sorrera, legegileak kontrakoa badio ere; egin eginean ere, zerga egitatea itxuratu eta mugatzeko salbuespen arauak garrantzi handiko eginkizuna du. Hala ere, zerga egitatea gauzatzean, tributuaren menpekotasuna sortuko da zalantzarik gabe, eginbehar desberdinekin (kontabilitate, erregistro eta aitorpen eginbeharrak...).
|
|
|
...atiboa duela dion ikuspuntutik abiatu beharrean hau da, manu baten aplikazioa baztertzen duen arautzat hartzen den ikuspuntutik, haien izaera positiboa baieztatzen duen ikusmoldetik abiatuz gero alegia, tributuaren zerga egitatea ere definitzen duen arautzat hartzen duen ikuspuntutik, esan daiteke zerga egitatea gauzatzeak ez duela zertan ekarri tributu betebeharraren sorrera, legegileak kontrakoa
|
badio
ere; egin eginean ere, zerga egitatea itxuratu eta mugatzeko salbuespen arauak garrantzi handiko eginkizuna du. Hala ere, zerga egitatea gauzatzean, tributuaren menpekotasuna sortuko da zalantzarik gabe, eginbehar desberdinekin (kontabilitate, erregistro eta aitorpen eginbeharrak...).
|
|
|
Halakoetan, salbuespenak tresna egokia da, eta batzuetan ezinbestekoa, tributuaren zerga egitatearen barruan sar daitezkeen egitezko kasu ugarien artean bereizketak egin ahal izateko. Labur
|
esateko
, salbuespenek zerga egitatea definitzen dute, zeharka edo zuzenean: zuzenean, zerga egitatearen esparruan zenbait kasu bereizten dituztelako; eta zeharka, kuotaren hobari eta kenkarien bidez, zerga egitate berberak ondorio ezberdinak ekar liratekeelako.
|
|
|
zuzenean, zerga egitatearen esparruan zenbait kasu bereizten dituztelako; eta zeharka, kuotaren hobari eta kenkarien bidez, zerga egitate berberak ondorio ezberdinak ekar liratekeelako. TFAOek bi aukera horiek aipatzen dituzte tributu betebehar nagusia osorik ala zati batean salbuetsi daitekeela
|
esatean
.
|
|
|
Egitate salbuetsiak tributuaren zerga egitatearen esparruan daudenez eta salbuespenaren bitartez zerga egitatea ere definitzen denez, foru arauak bakarrik ezar ditzake salbuespenak; hortaz, lege erreserba dago arlo horretan (Konstituzioaren 133.3 artikulua). Hori onartuz gero, gauza bera
|
esan
litzateke salbuespenak eraldatu, gutxitu edota ezabatzeari buruz. Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege erreserbapean egongo liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena).
|
|
|
Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege erreserbapean egongo liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena). Are gehiago, lege lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba daitekeela onartzeak
|
esan
nahi du zerga egitatea ere xeda daitekeela legea ez den arauaren bitartez. Ildo berari ekinez, salbuespena ezabatzean salbuespenak ezartzen zuen egitezko kasua burutuz gero, tributu betebeharra sortuko litzateke; modu horretara, eraldaketaren bidez kargapeko kasu berria ezarriko litzateke, tributua ordaintzeko betebeharra eta guzti.
|
|
|
Horrek ez du ezkutatu behar salbuespenaren sortzapena egitate salbuetsia gauzatzean hasten dela. Zehatzago
|
esateko
, zerga egitatea gauzatzean, gehienetan tributu betebeharra sortzen da, baina gauzatze hori egitate salbuetsi antzo kalifikatu bada, salbuespena sortzen da. Administrazioak gero emango duen baimen edo aitortzeak ondorio adierazleak baino ez ditu, hau da, salbuespena aplikatzeko betekizunak bete direla adierazten du.
|
|
|
Arean bere, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin daiteke eskuratutako eskubideez hitz egin. Beste hitz batzuez
|
esateko
, ez da egon salbuespen horiek erabiltzeko eskubiderik eta, horren ondorioz, ez dira salbuespenak galdu, inoiz eskuratu ez direlako. Edozein modutara ere, segurtasun juridikoaren printzipioa eta Konstituzioaren beste printzipio batzuk (atzeraeragineza) ere gogoan izan behar dira, araua aldatu aurretik sortutako egoeretan salbuespenari eustea justifikatzeko.
|
|
|
Arabako eta Gipuzkoako TFAOen (eta TLOren) 35 artikuluak dionez, eta Bizkaiko TFAOren 34 artikuluak dionez, tributu betebeharpekoak dira pertsona fisikoak eta juridikoak, baita bestelako erakundeak ere, legeek tributu betebeharrak betetzea ezarri badiete, diruzkoak zein formazkoak. Bestela
|
esanda
, harreman juridiko tributarioetatik sor daitezkeen betebehar material eta formal guztiak hartuko ditu barne.
|
|
|
Tributuaren aplikazioan beste pertsona batzuek parte hartzen badute ere (batzuetan betebeharra ordainduz), horiek ez dira tributuaren subjektu pasiboak. Argiago
|
esateko
, gerta daiteke tributu betebeharraren zorduna subjektu pasibo ez izatea. Azken horiek betebeharra bera bakarrik hartzen dute euren gain; ez, ordea, subjektu pasiboari dagozkion eta eranskin kutsua duten gainerako prestazioak.
|
|
|
Gainera, zergaduna beti izan behar da de iure zergaduna, eta ez de facto zergaduna. Gainerako subjektuekin gertatu bezala, horrek
|
esan
nahi du foru arauak (edo legeak) bakarrik zehaztu ahal duela zergaduna nor den.
|
|
|
Horretara, zerga egitateak eratorritako tributu zama benetan ordaintzen duen pertsona ez da zergaduna izango, baldin eta zerga egitatea gauzatzea ez den beste bideren batek (zerga aldaketak edo jasanarazpenak) eratorritako zama bada, nahiz eta arauek aldaketa edo jasanarazpen hori arautu. Halakoetan, tributuaren ondorio ekonomikoak behin betiko jasan behar dituen subjektua tributu harremanetatik kanpo geratzen da; harremanok Administrazioaren eta zergadunaren artean eratuko dira, edo, bestela
|
esateko
, Administrazioaren eta foru arauak zerga egitatearen egiletzat duen pertsonaren artean. Azken hori da zergaduna.
|
|
|
Ordezpena erabatekoa da, alegia, zergadunak Ogasun publikoarekin dituen harremanetako egoera juridiko subjektibo osoa bereganatzen du ordezkoak, zergadunaren prestazio material eta formalak bere gain hartuz. Zergaduna, beraz, harremanetatik desagertu eta ordezkoa agertzen da betebeharpeko bakar gisa; hortaz, Ogasunak ezin
|
dio
tributu zorra zergadunari eskatu (otsailaren 17ko 523/ 2023 AGE).
|
|
|
Arestian
|
esan
bezala, ordezkoa bigarren mailako subjektua da. Autore batzuk halakoa ikusi nahi izan dute loteria eta apustu batzuen sarien gaineko zerga berezian; bertan, saria ordaintzen duenak %20ko atxikipena eginez gero, ordainketa hori askatzailea izango litzateke, saria 40.000 eurotik gorakoa bada.
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (nortasunik gabeko erakundea Zuzenbideko subjektua izan daitekeen ala ez), baietz
|
esaten
du doktrinak. Guztiek onartzen dute legeak tipikoak ez diren subjektuak aitor ditzakeela, hots, pertsona juridikoak ez diren subjektu kolektiboak onar ditzakeela.
|
|
|
Behin jabe errentatzailea hil eta gero, errentariak alokairua ordaintzen jarraituko du eta horren gaineko Balio Erantsiaren gaineko Zerga. Jarauntsia onartu arte, bada, jarauntsi onartu gabea Balio Erantsiaren gaineko Zergaren subjektu pasiboa da eta zerga hori ordaindu behar
|
dio
Ogasunari. Alokairu bezala jasotako kopuruari dagokionez, jaraunsle bakoitzari egotziko zaio hiru zati berdinetan Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren autolikidazioan.
|
|
|
Ondare bananduak tributuei begira dakartzan ondorioen alorrean, ondorio horiek edozein subjektu pasibori begira sor daitezkeenak dira; horrela, erakundeak berak gauzatzen du zerga egitatea eta, beraz, erakundeak tributu prestazioak bete behar ditu. Beste modu batera
|
esateko
, harreman juridiko tributario bakarra dago erakunde eta Administrazioaren artean, hots, tributu betebehar bakarra.
|
|
|
Subjektu pasiboaren betebehar nagusia tributu zorra ordaintzea da; betebeharpeko subjektu pasibo bat baino gehiago egonez gero, Administrazioaren aurrean zordunen pilaketa gertatzen da. Pilatze hori konpontzeko, Arabako TFAOren 35.7 artikuluak, Gipuzkoako TFAOren 35.5 artikuluak, Bizkaiko TFAOren 34.5 artikuluak (eta TLOren 35.7 artikuluak) honako hau
|
dio
: betebehar baten egitezko kasuan betebeharpeko bi edo gehiago pilatzean direnean, horiek modu solidarioan daude behartuta prestazio guztiak betetzera Tributu administrazioari begira, foru arauak (edo legeak) aurkakorik xedatu ezean.
|
|
|
|
Esan
dugunez, erantzulea solidario edo subsidiarioa izan daiteke; eta, legeek kontrakorik xedatu ezean, erantzukizun subsidiarioa dagoela uste da. Erantzule mota horien artean badago ezberdintasunik euren araubide juridikoari begira.
|
|
|
Tributu araua aplikatzeko gatazkan edota itzurpenaren aurkako klausularen kasuetan (foru arauek erabilitako terminoekin
|
esanda
) arau haustea gauzatzen denean, Arabako eta Gipuzkoako TFAOek (eta TLOk) ezarri dutenez, kontrakoa frogatu ezean, ez da erantzukizunetik askatzeko arrazoi bezala onartuko behar besteko arreta jartzea, ezta arauaren zentzuzko interpretazioa ere. Gure aburuz, horrela da tipoaren definiziotik bertatik funtsezko berdintasuna behar delako, betebeharpekoaren kasuaren eta hirugarren baten kasuaren artean azken horri buruzko administrazio irizpideak aurretiaz argitaratu badira guztion ezagutzarako, aitorpen edo autolikidazioa aurkezteko epea amaitu aurretik.
|
|
|
Tributu zehapenak definitzeko,
|
esan
daiteke tributuzko arau hausteak gauzatzeagatik ezarritako zehapenak direla.
|
|
|
Bestela
|
esanda
, diruzko proportziozko isun eta kopuru finkoko isun duten zehapenen kasuan, ez bada gutxieneko eta gehieneko tarterik ezarri, ezin dira graduatu.
|
|
|
Murrizketaren kopurua tributu betebeharpekoari berriro eskatuko zaio likidazioaren edo zehapenaren aurka, edo bien aurka, betebeharpekoak errekurtsorik edo erreklamaziorik jarri badu, zorra edo zehapena borondatezko epean ordaindu ez badu, edota ordainketa geroratzea ala zatikatzea eskatu ez badu, ala eskatu badu ere, onartu ez
|
badiote
.
|
|
|
Arau hauste hau eta hurrengo artikuluarena errentak egozteko araubidean dauden erakundeentzat ezarri da, erakunde horien errentak eta kenkariak euren bazkideei" gardendu" egiten dizkiete. Zehatz
|
esateko
, halako erakundeak dira hiru Lurralde Historikoen Sozietateen gaineko Zergaren foru arauetako VI. tituluko tributu araubide berezia aplikatzen duten Aldi Baterako Enpresa elkartea eta Ekonomia intereseko Elkartea. Erakunde horiek ez dute Sozietateen gaineko Zerga ordaindu behar Espainiako egoiliar diren bazkideei edo partaideei egotziko dieten zerga oinarriaren zatiaren gainean ezta kenkari eta konturako ordainketen gainean.
|
|
|
Kasu honetan, alabaina, ez da zigortuko zerga oinarriak, errentak edo emaitzak ez egozteagatik, ezpada bere bazkide edo partaideei kenkariak, hobariak eta konturako ordainketak oker egozteagatik. Horiek horrela, aurreko puntuan
|
esandakoari
igortzen zaitugu mutatis mutandis.
|
|
|
Lehenengo arau haustea, beraz, aitorpenak eta autolikidazioak garaiz ez aurkeztea da, baldin eta halako agiriak aurkeztu ezean egungo edo etorkizuneko kalte ekonomikorik ez badakar. Bestela
|
esanda
, ezin da izan aurreko 2.3.1 puntuan tipifikatutako jokabidea.
|
|
|
Preskripzioaren ondorio nagusia da ordutik aurrera Administrazioak ezin dezakeela tributu zorra zehaztu. Beste hitzekin
|
esateko
, irabazitako preskripzioak zorra azkentzen du eta ofizioz adierazi behar da. Preskripzioak modu berean egiten die mesede ordaintzeko betebeharra duten guztiei.
|
|
|
Beste alde batetik, Administrazioak zergaldiak egiaztatzeko eta ikertzeko ahalak zabaltzen ditu preskribatutako zergaldien gainean, ahalen norainokoari buruz hamarkada bateko erabaki judizialak izan ondoren. Modu horretara,
|
esan
daiteke Tributu administrazioak duen eskubidea, egiaztapenak eta ikerketak egiteko eskubidea, ez dela preskribatzen (eta iraungitzen, Bizkaian), eskubide hori beste eskubide baten mendekoa izan litzatekeela dirudien arren, kasuan kasuko likidazioaren bidez tributu zorra zehazteko eskubidearen mendekoa, alegia; eta ondorioz, lau urteren buruan preskribatu litzatekeela (edo bost urte, Araban). Beste hitzekin esateko, zorra behar bezala likidatzeko aurretiaz zor hori egiaztatu eta ikertu behar da; horrenbestez, ahal horietako baten preskripzioa beste ahalekin lotuta egon litzateke.
|
|
|
Modu horretara, esan daiteke Tributu administrazioak duen eskubidea, egiaztapenak eta ikerketak egiteko eskubidea, ez dela preskribatzen (eta iraungitzen, Bizkaian), eskubide hori beste eskubide baten mendekoa izan litzatekeela dirudien arren, kasuan kasuko likidazioaren bidez tributu zorra zehazteko eskubidearen mendekoa, alegia; eta ondorioz, lau urteren buruan preskribatu litzatekeela (edo bost urte, Araban). Beste hitzekin
|
esateko
, zorra behar bezala likidatzeko aurretiaz zor hori egiaztatu eta ikertu behar da; horrenbestez, ahal horietako baten preskripzioa beste ahalekin lotuta egon litzateke. Laugarren urtetik aurrera (edo bost urtetik aurrera, Araban), Administrazioak ezin badu tributu zorra likidatu, delitu fiskala salatu ezik, orduan lituzke zor hori zehazteko egitateak egiaztatu eta ikertu.
|
|
|
tributu kontu korrontea. Sistema horren bitartez,
|
esan
bezala, tributu betebeharpekoak bere titulartasunpeko tributu zorren eta kredituen arteko azkentzea eska dezake, Ogasun publikoari begira. Horrela, behin eta berriro egiten diren ordainketa eta kobrantzak albo batera utzi eta tributu betebeharrak betetzea erraztu nahi da.
|
|
|
Tributu administrazioari datuak eta txostenak emateko eginbeharra, Administrazio horrek informazio hori jasotzeko duen eskubidea, ordezkoaren betebeharrak, premiamendu bidea irekitzeko aukera, zehapenak eta abar. Oro har,
|
esan
daiteke tributu arauek xedatzen dituzten botere eta eginbehar egoera guztiek dutela helburu betebeharra betetzen dela bermatu eta segurtatzea.
|
|
|
Lehenbizian, zordunaren ondareak bermatzen du tributu kreditua edo, bestela
|
esanik
, betebeharraren alde aktiboa (gogoratu Kode Zibilaren 1911 artikulua: Betebeharren betetzearen gain, zordunak erantzukizuna du bere ondasun guztiekin, oraingoekin nahiz etorkizunekoekin).
|
|
|
Zehatzago
|
esateko
, kautelazko neurriak hartzea eta bermeak jorratuko ditugu, bermeon artean berme pertsonalak, berme errealak eta tributu kredituaren lehenespena aipatuz.
|
|
|
Orain arte
|
esandakoa
bakarreko exekuzioei dagokie, baina zer gertatzen da tributu kredituak konkurtso prozeduraren barruan eskatu behar direnean?
|
|
|
Hartzekodun arrunta bezala konkurtsoa onetsi denean, proposamenaren alde dagoelako. Haatik, pribilegioa duen hartzekodun bezala, lehen
|
esan
bezala, ez dago hitzarmenari lotuta, hitzarmenaren alde botoa eman ezik edota hitzarmenari atxiki ezik. Halakoetan zalantzan jar daiteke Tributu administrazioak tributu kredituaren xedaezintasunaren printzipioaren arabera jardun duenik; TFAOek, alabaina, halako erabakiak hartzeko ahalmena eman diote Administrazioari, 168.4 artikuluak xedatutakoarekin bat (eta TLOren 164.4 artikuluarekin bat).
|
|
|
Oro har, jokabide ez zilegiak
|
esan
nahi du jokabidea arau juridikoaren aurkakoa dela. Tributuzko ez zilegia, orduan, honela defini daiteke labur zurrean:
|
|
|
Tributuzko arau hausteen eta zigor delituen arteko desberdintasunei buruz doktrinako autoreek antzina izan zituzten eztabaidak gainditu eta gero, egun
|
esan
daiteke bi erakunde horiek funtsean berdinak direla. SAINZ DE BUJANDAren esanetan, baiezta dezakegu bi jokabideak Zigor Kodeak tipifikatutakoak eta beste arauetan jasotako arau hausteakbereizteko arrazoi bakarra formazko arrazoia dela, balorazio politiko sozialei soilik begiratuta:
|
|
|
Kontzeptuari dagokionez, TFAOen 188 artikuluak (eta TLOren 183 artikuluak)
|
esandakora
jo behar dugu: " Tributuzko arau hausteak dira foru arau honek, besteren batek edo legeek zehatu eta tipifikatutako egite zein ez egiteak.
|
|
|
Prozeduraren hasiera jakinaraztea oso garrantzitsua da zehapen prozeduraren iraungitze epeei begira. TFAOek
|
diotenez
, erregularizazio prozeduren ondorioz hasitako zehapen prozedura ezin izango da hasi prozedura horren objektu izan diren pertsona edo erakundeen aurka, behin jakinarazpena egin denetik sei hilabeteko epea igaro bada, edo likidazio zein ebazpena jakinarazitzat ematen denetik igaro bada35 Horiek horrela, sei hilabeteko epean prozedura hasi ezean, da inoiz hasi, nahiz eta zehapena jartzeko ahala Trib...
|
|
|
Zehapen prozeduraren instrukzioan tributu prozeduren garapenerako arau bereziak aplikatuko dira, besteak beste (Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 95 artikulua eta Bizkaiko TFAOren 97 artikulua): ...o eskubidea, tributu arauek eskatzen ez badituzte edota Administrazioaren esku badira betebeharpekoak beste prozedura batera ekarri dituelako. b) Aurkeztutako autolikidazio, aitorpen eta komunikazioen kopia edo ziurtagiria eskatu eta lortzeko eskubidea, baita agiri horien zatiena ere. c) Bere pentsutan administrazio espedientean dauden agirien kopia ateratzeko eskubidea. d) Tributu betebeharpekoak
|
esan
beharrekoa entzun dadineko eskubidea ebazpena edo horren proposamena eman aurretik, baita bere aldeko
|
|
|
Bizkaiko TFAOren 217 artikuluko 5 puntuak jaso duenez, zehapen prozedura hastearekin batera zehapena ezartzeko proposamenean beharrezkoak diren osagai guztiak organo eskudunak baditu, proposamen hori prozedura hasteko komunikazioari gehituko zaio. Une horretatik aurrera, interesdunak
|
esan
beharrekoa entzuteko izapidea izan behar du aurreko lerrokadan aipatu dugun hamabost eguneko epean. Aukera berdina jaso da Arabako eta Gipuzkoako TFAOetan ere, baina kasu horietan prozedura laburra izenekoa (216 artikulua) hasi ahal izateko.
|
|
|
Arau haustea likidazio bati lotuta dagoen kasuan,
|
esan
dugunez, likidazio proposamena eta zehapen proposamena aldi berean eta batera jakinaraz daitezke, nahiz eta ebazpenak beti modu lokabean eman behar diren.
|
|
|
Ebazpen zehatzailearen aurkako errekurtsoa edo erreklamazioa jartzeak hurrengo ondorioak ditu, labur
|
esanda
: a) Zehapenen betearazpena automatikoki etengo da, administrazio bidea agortu arte (Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 218.2.a. artikulua eta Bizkaiko TFAOren 219.3.a. artikulua). b) Ez da berandutze interesik eskatuko, administrazio bidea amaitzen duen ebazpenaren jakinarazpenak ordainketa borondatezko aldian egiteko emandako epea amaitu arte igarotzen den denboragatik (Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 218.2.b. artikulua eta Bizkaiko TFAOren 219.3.b. artikulua). c) Betebeharpekoaren adostasunaren ondorioz aplikatu beharreko murrizketa galdu egingo da (Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 218.2.c. artikulua eta Bizkaiko TFAOren 219.3.c. artikulua).
|
|
|
Horiek horrela, zehapenaren aurka errekurtsorik edo erreklamaziorik jarriz gero, betearazpena borondatezko aldian zuzenean etengo da. Egia
|
esateko
, ez da betearazpena eten, ezpada zehapenen izaeraren ondorioa gertatu, zehapenak izaera betearazlea ez duelako. Horrenbestez, errekurtsoa izapidetu bitartean eta errekurtsoaren ebazpenaren jakinarazpenak emandako borondatezko epea amaitu arte, ez da berandutze interesik sortuko.
|
|
|
administrazio bidean arau hausteak eta zehapenak aztertzean jorratu izan dugunaeta zigor bidea jarraian jorratuko duguna delitu fiskala eta kontabilitateko delitua aztertzean. Orduan
|
esaten
genuen moduan, izaerari dagokionez, bi horien arteko desberdintasun formal bakarra da, administrazio bideko ez zilegiak ez direla zigor bidekoak bezain astunak; beste desberdintasun bat zehapenak edo zigorrak jartzen dituen organo eskuduna izan daiteke, administrazio organoa ala organo judiziala, hurrenez hurren; ezberdina da ere, zehapenak edo zigorrak jartzeko prozedura.
|
|
|
Horiek horrela, epigrafe honen beste zati batzuetan aipatu eta delituen eta tributuzko arau hausteen arteko ezberdintasunak nabarmendu bagenitu, honakoa
|
esango
genuke: a) delitua izateko iruzurrak gutxieneko
|
|
|
Jokabidea da aitorpen edo autolikidazio osatugabeak aurkezteagatik edo bat ere ez aurkezteagatik emaitza hori lortzea, hots, zorra ez ordaintzea. Zigor Kodea aldatzeko apirilaren 29ko 2/ 1985 Lege Organikoaren
|
zioen
azalpenean honako zioen Ogasun publikoaren aurkako delituei buruz: " Egia esateko, jokabide hori ez da tributuak ez ordaintzea besterik gabe, jokabidea iruzurrezko jarrera izatea nahi da, hots, tributu zorraren osagaiak zenbatzea saihesteko helburuarekin gauzatu daitezkeen egintza eta ez egiteen ondorioz zorra ez ordaintzea".
|
|
|
Jokabidea da aitorpen edo autolikidazio osatugabeak aurkezteagatik edo bat ere ez aurkezteagatik emaitza hori lortzea, hots, zorra ez ordaintzea. Zigor Kodea aldatzeko apirilaren 29ko 2/ 1985 Lege Organikoaren zioen azalpenean honako
|
zioen
Ogasun publikoaren aurkako delituei buruz: " Egia esateko, jokabide hori ez da tributuak ez ordaintzea besterik gabe, jokabidea iruzurrezko jarrera izatea nahi da, hots, tributu zorraren osagaiak zenbatzea saihesteko helburuarekin gauzatu daitezkeen egintza eta ez egiteen ondorioz zorra ez ordaintzea".
|
|
|
Zigor Kodea aldatzeko apirilaren 29ko 2/ 1985 Lege Organikoaren zioen azalpenean honako zioen Ogasun publikoaren aurkako delituei buruz: " Egia
|
esateko
, jokabide hori ez da tributuak ez ordaintzea besterik gabe, jokabidea iruzurrezko jarrera izatea nahi da, hots, tributu zorraren osagaiak zenbatzea saihesteko helburuarekin gauzatu daitezkeen egintza eta ez egiteen ondorioz zorra ez ordaintzea". Horrenbestez, autolikidazio osoa eta egiazkoa aurkeztuz gero, nahiz eta ezer ordaindu ez, jokabidearen tipoa ez litzateke gauzatuko; aitorpenak edo autolikidazioak aurkezte hutsak, ordea, ez du baztertuko a priori iruzurrik ez dagoenik.
|
|
|
Beste alde batetik, zuzeneko egileak tributu betebeharpekoak soilik izan daitezke zorra ez ordaintzeagatik onura lortzen dutelako. Aldi berean, pertsona juridikoen kasuan, azken ñabardura horrek erantzukizun bikoitza erakar dezakeela
|
esan
daiteke: pertsona fisikoen erantzukizuna pertsona juridikoen ordezkari gisa zuzeneko egile bezala, eta pertsona juridikoaren erantzukizuna onuraduna delako.
|
|
|
Nolanahi den ere, pertsona juridikoen erantzukizunari buruz
|
esandakoari
jarraiki eta ZKren 310.bis. artikuluak ezarritakoa aplikatuz, erakundeari isuna ezar dakioke, iruzur egindako kopuruaren edota bidegabe lortutako kopuruaren besteko isunetik horren bi halako artekoa, baldin eta pertsona fisikoarentzat ezarritako espetxe aldi zigorra bi urtetik gorakoa bada. Isuna bikoitzetik horren lau halako artekoa izango da, ostera, pertsona fisikoaren espetxe aldi zigorra bost urtetik gorakoa bada.
|
|
|
Erregularizazioa, beraz, egin behar da Tributu administrazioak egiaztapeneta ikerketa jarduketak hasiko dituela betebeharpekoari jakinarazi aurretik, edota halako jarduketarik ez bada, Fiskaltzak, Estatuko Abokatuak ala autonomia erkidegoko, foru aldundiko edo toki administrazioko ordezkari prozesalak betebeharpekoaren aurkako salaketa edo kereila jarri baino lehen, edota Fiskaltzak ala instrukzioko epaileak jarduketak hasi aurretik, betiere jarduketak ahalbideratzen dionean eginbideak hasi direla modu formalean jakitea. Ildo horretatik, 7/ 2012 Lege Organikoaren
|
zioen
azalpenean adierazi bezala, erregularizazioak"... erabat neutralizatzen ditu jokabidearen balio gutxitzea eta emaitzaren balio gutxitzea; ulertu behar da, tributu egoera erregularizatuta, tributu betebeharra hasieran ez betetzeak dakarren zuzentasunik eza desagertu dela(.)". Erregularizazioaren ondorioz, erantzukizunetik salbuetsiko da egilea, bai delitu fiskalaren gainean bai kontabilitateko irregulartasunen gainean baita beste faltsukerien gainean ere, beti ere irregulartasun horiek modu esklusiboan tresnak izan badira erregularizatu den zorra ez ordaintzeko.
|
|
|
37 Izenari eutsi diogu, nahiz eta, Zigor Kodea 2012an aldatu zenetik, jurisprudentziaren eta doktrinaren zati baten aburuz, egokiagoa da ez zilegi penala salbuesteko klausulari buruz hitz egitea," absolbitzeko desenkusari" buruz baino. Besteak beste, horixe da Auzitegi Gorenaren jarrera (ikusi maiatzaren 29ko 877/ 2018 epaia, 1528/ 2017 errek.). artikuluak diona" zorra aitortu eta ordaintzea" eta 7/ 2012 Lege Organikoaren
|
zioen
azalpenak ere), hots, kuota ordaindu behar da baita berandutze interesak eta errekarguak ere. Gero ikusiko dugunez, erregularizazioaren kontzeptu hau TFAOen barruan ere sartu da, Ogasun publikoaren aurkako delituaren zantzuak egonda Administrazioaren jarduketei begira.
|
|
|
bata, tributu betebeharraren osagai batzuen gainekoa, delituari lotuta badaude; eta bestea, Ogasun publikoaren aurkako delituari lotuta ez dauden osagaien gainekoa. Edozein kasutan, Administrazioak erruduntasun testigantza epaileari bidali behar
|
dio
edota espedientea Fiskaltzari bidali behar dio prozesu judiziala hasi ahal izateko, interesduna entzun ondoren, VI. Tituluak ezarri bezala. Salbuespenez, administrazio likidazioa izapidetzeak delituaren preskripzioa ekar badezake edo likidazioak moduren batean kaltetu badezake iruzurra ikertu edo egiaztatzea, edota likidazioaren zenbatekoa zehaztu ezin bada, likidazioa ezin bazaio betebeharpeko jakin bati egotzi edo zorra zehazteko ahala preskribatu (edo iraungi) bada, orduan Administrazioak ez du prozedura hasiko edo jarraituko eta, ondorioz, ez du likidaziorik emango.
|
|
|
bata, tributu betebeharraren osagai batzuen gainekoa, delituari lotuta badaude; eta bestea, Ogasun publikoaren aurkako delituari lotuta ez dauden osagaien gainekoa. Edozein kasutan, Administrazioak erruduntasun testigantza epaileari bidali behar dio edota espedientea Fiskaltzari bidali behar
|
dio
prozesu judiziala hasi ahal izateko, interesduna entzun ondoren, VI. Tituluak ezarri bezala. Salbuespenez, administrazio likidazioa izapidetzeak delituaren preskripzioa ekar badezake edo likidazioak moduren batean kaltetu badezake iruzurra ikertu edo egiaztatzea, edota likidazioaren zenbatekoa zehaztu ezin bada, likidazioa ezin bazaio betebeharpeko jakin bati egotzi edo zorra zehazteko ahala preskribatu (edo iraungi) bada, orduan Administrazioak ez du prozedura hasiko edo jarraituko eta, ondorioz, ez du likidaziorik emango.
|
|
|
Betebeharpekoen tributu egoera erregularizatzeko administrazio egintzek erregularizazioaren ondoriozko zehapenak ezartzeko preskripzio epea geldiaraziko dute. Nolanahi den ere, epea geldiarazi bada likidazio egintzaren aurka edozein errekurtso edo erreklamazio jartzeagatik, eta betebeharpekoak aurkeztutako errekurtso edo erreklamazioaren ondorioz bere uzi osoari baiezkoa eman badiote (administrazio egintzaren elementu guztiak deuseztatuz, Bizkaian
|
esaten
denez), orduan ulertuko da preskripzio epea ez dela geldiarazi.
|
|
|
Jakin badakigu zehapena ez dela tributu zorraren osagaia; hala ere, soilik ondorio hauetarako subjektu urratzailea zordun nagusi bezala kalifikatuko da. Beste hitzetan
|
esateko
, tributu zorraren ordainketa betetzeko zordun nagusi bat egon daiteke eta beste zordun nagusi bat zehapena ordaintzeko. Horrela esaten du TFAOen 186.2 artikuluak (eta TLOren 181.2 artikuluak).
|
|
|
Beste hitzetan esateko, tributu zorraren ordainketa betetzeko zordun nagusi bat egon daiteke eta beste zordun nagusi bat zehapena ordaintzeko. Horrela
|
esaten
du TFAOen 186.2 artikuluak (eta TLOren 181.2 artikuluak).
|
|
|
Horiek horrela, subjektu batek baino gehiagok arau haustea batera gauzatu badute, horiek guztiak zehapena ordaintzeko beharra dute modu solidarioan. Bestela
|
esanda
, Tributu administrazioak euretarik edozeinen aurka jo dezake zehapenaren zenbateko osoa ordain dezan. Behin zehapena ordaindu eta gero, ordaintzaileak gainerako urratzaileen aurka jo dezake ordaindutakoa berreskuratzeko, baina jurisdikzio arruntaren barruan.
|
|
|
Fakturazio betebeharrak zein diren zehazteko orduan TFAOek ez
|
diote
ezer. Horregatik, betebehar horiei buruzko legeetara, foru arauetara eta horiek garatzeko arauketara jo dugu, batik bat, Balio Erantsiaren gaineko Zergaren arauketara.
|
|
|
Tributu jarduketetan eta tributu prozeduretan, tributu betebeharpekoek Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 34 artikuluko (eta TLOren 34 artikuluko) eta Bizkaiko TFAOren 33 artikuluko eskubideak eta edozein herritarrek oro har Administrazioaren aurren dituen eskubideak izango dituzte, hala nola, lehenago aurkeztutako agiririk berriro ez emateko eskubidea, Administrazioaren esku badira, edota bere pentsutan administrazio espedientearen kopia ateratzeko eskubidea, espedientea erakusteko izapidean. Eskubide horien artean administrazio prozedura gehienetan garrantzi berezia du betebeharpekoak
|
esan
beharrekoa derrigorrean entzuteko izapideak, ebazpenaren proposamena eman aurretik. Modu horretara, interesdunak eskubidez komeni zaiona alega dezake; dena den, izapide hori bazter utz daiteke baldin eta prozedura jakinean proposamena jakinarazi ostean antzeko izapiderik bada, eta, beste alde batetik, halako izapidea izan ohi da gehienetan.
|
|
|
Tributuen Arau Orokorrek frogabide hori lehentasunezkoa dela adierazten dute, baina ez da bide pribilegiatua; hortaz, Administrazioak uste badu fakturaren eraginkortasuna zalantzan jartzen badu, betebeharpekoak eragiketak benetakoak direla erakusten duten frogak aurkeztu ditu. Adibide moduan, Bizkaiko TFAOren 104.2 artikuluak
|
esandakoa
ekarriko dugu, gainerako Tributuen Arau Orokorrek emandako idazketatik zertxobait aldenduz, honakoa dio: " Hala ere, Administrazioak uste badu fakturaren eraginkortasuna zalantzan jartzen duten oinarri sendoko zantzuak daudela, fakturak frogatze eraginkortasuna galduko du eta betebeharpekoak eragiketak benetakoak direla erakusten duten frogak aurkeztu ditu".
|
|
|
Tributuen Arau Orokorrek frogabide hori lehentasunezkoa dela adierazten dute, baina ez da bide pribilegiatua; hortaz, Administrazioak uste badu fakturaren eraginkortasuna zalantzan jartzen badu, betebeharpekoak eragiketak benetakoak direla erakusten duten frogak aurkeztu ditu. Adibide moduan, Bizkaiko TFAOren 104.2 artikuluak esandakoa ekarriko dugu, gainerako Tributuen Arau Orokorrek emandako idazketatik zertxobait aldenduz, honakoa
|
dio
: " Hala ere, Administrazioak uste badu fakturaren eraginkortasuna zalantzan jartzen duten oinarri sendoko zantzuak daudela, fakturak frogatze eraginkortasuna galduko du eta betebeharpekoak eragiketak benetakoak direla erakusten duten frogak aurkeztu ditu".
|
|
|
Autolikidazioaren bidez hasitako prozeduretan, zergadunak zorraren zenbatekoa zehaztu duenez, likidazio egintza zenbaketa hori zuzentzeko erabiliko da soilik. Edozein kasutan, tributu zorraren definiziotik ondorioztatu badaitekeen arren, zenbatekoa zehazteak ez du
|
esan
nahi kuota zehaztea soil soilik, ezpada betebehar osagarriak zehaztea ere bai, berandutze interesak edo errekarguak, kasu. Halaber, begi bistakoa bada ere, Administrazioak ez du zertan doitu likidazioak betebeharpekoek euren autolikidazio, aitorpen, eskaera edo bestelako agirietan adierazitako datuetara, baina likidazioa ez badator bat betebeharpekoak adierazitako datuekin, likidazioa arrazoitu behar du, arrazoiketa betebeharpekoari jakinaraziko zaion likidazio egintzan berariaz jasoko baita.
|