|
2023
|
|
|
Toki Ogasunei buruzko Foru Arau bat onetsi da eta udal zerga bakoitzeko Foru Arau bat ere. Toki zergen kasuan,
|
egoera
bi azalarazten dira: a) toki erakundeentzat tributuaren ezarpena hautazkoa denean, ordenantzak tributuaren oinarrizko osagaiak xedatu behar ditu, baina Toki Ogasunaren Legearen edo Foru Arauaren mugen barruan; b) tributuak derrigorrak izanik, toki erakundeek horien zenbatekoa aldarazteko aukera dutenean, ordenantzak tributuaren zenbatekoa kalkulatzeko osagaiak arautuko ditu, baldin eta toki erakundeek ahalmen hori erabili nahi badute.
|
|
|
Ekonomia ahalbidearen printzipioak lotura estua dauka berdintasun printzipioarekin, zalantzarik gabe. Aitortu ere, berdintasun printzipioak aitortzen du berdintasuna benetakoa izateko
|
egoera
ezberdinak modu ezberdinean tratatu behar direla. Ikuspegi horretatik abiatuta, esan daiteke berdintasun printzipioa bat datorrela ia erabat ekonomia ahalbidearen printzipioarekin.
|
|
|
Horrela, tributuak bat datoz ekonomia ahalbidearen printzipioarekin, tributuengatik ordaindu beharrekoa betebeharpekoaren ondare, errenta edo gastuen arabera ezartzen bada. Aitzitik, ordaintze kuota zehazten denean adin, sexu, erlijio edo
|
egoera
zibilaren ariora, tributua Konstituzioaren aurkakoa izango da, ekonomia ahalbiderik erakusten ez duen inguruabarraren gainean eratu baita. Laburbilduz, tributuak ezartzean legegileak ekonomia ahalbidea azalarazten duen inguruabarra hartu behar du kontuan (errenta edo diru sarreren bat jasotzea, ondarea edukitzea, ondasunak eskuratzea...), eta tributu betebeharpeko bakoitzaren tributu zama ahalbide horren arabera moldatu behar du.
|
|
|
Lehenengoak antolamendu juridiko osoaren balio nagusien artean aipatzen du berdintasun printzipioa. Bigarrenari helduta," Espainiarrak legearen arabera berdinak dira, eta ezin da inolako bereizkeriarik egin, jaiotza, arraza, sexu, erlijio, iritzi nahiz bestelako inguruabar edo
|
egoera
pertsonal zein sozialak aintzat hartuta". Bi artikulu horietan berdintasuna printzipio orokor gisa agertzen da, alegia, antolamendu juridikoaren edozein arlotan aplikatu beharreko printzipio gisa.
|
|
|
Orokortasunaren kasuan gertatzen zen moduan, berdina izateak ere zuzeneko zerikusia dauka ekonomia ahalbidearekin. Berdintasun printzipioaren aplikazioak ezin ekar dezake tratamendu bera ematea
|
egoera
desberdinetan dauden edo ekonomia ahalbide desberdina duten pertsonentzat. Haatik, berdintasun formal horren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat; horrek esan nahi du tributuen alorrean norbanakoen errentak eta egoera ekonomikoa aintzat hartu behar direla, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte justizia, guztion onura).
|
|
|
Berdintasun printzipioaren aplikazioak ezin ekar dezake tratamendu bera ematea egoera desberdinetan dauden edo ekonomia ahalbide desberdina duten pertsonentzat. Haatik, berdintasun formal horren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat; horrek esan nahi du tributuen alorrean norbanakoen errentak eta
|
egoera
ekonomikoa aintzat hartu behar direla, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte justizia, guztion onura).
|
|
|
1) Berdintasuna dagoela esateko konparatu nahi diren
|
egoerak
homogeneoak izan behar dira.
|
|
|
Aldaketa hori irailaren 30eko 2/ 2016 Errege Lege dekretuak egin zuen, eta, Auzitegiaren aburuz, tributu zama zehazterakoan, gastu publikoei aurre egiteko tributuak ordaintzeko beharraren oinarrizko edukia nabarmen eragiten zuen. Kontrara, martxoaren 9ko 17/ 2023 epaiak dioenez, lege dekretua konstituzioarekin bat dator Balio Gehikuntzaren gaineko Zerga arautu duenean, udal zerga hori ez delako tributu sistemaren oinarrizko zutabea tributu betebeharpekoen
|
egoera
ez baita funtsean aldatzen.
|
|
|
Zerga egitatea, beraz, arauak finkatutako egitezko kasua zen, eta, berori burutzean, tributu betebeharra sortzen zen. Ildo horretatik, likidazio egintzak ondorio berriak zekartzan aurreko
|
egoera
juridikoari begira, baina ondorio horiek zerga egitatetik sortutako betebeharra eskatzeko moduko betebehar bihurtzen dute, alegia, likidazio egintzak izaera adierazlea baino ez dauka.
|
|
|
Zerga egitatearen aspektu materiala da kargatzen den egitate, egintza, negozio edo
|
egoera
bera. Horrek kalifikatzen du tributua eta, gehienetan, ekonomia ahalbidearen agerpena dakar (esaterako, errenta, ondarea edo gastua da).
|
|
|
Sortzapenak tributu betebeharraren sorrera dakar, hots, zerga ordaintzeko betebeharra; eginkizun horretaz gain, sortzapenak denbora erreferentzia moduan ere balio du, aplikatu beharreko legea zehazteko, bai eta segurtasun juridikoarekin lotutako beste zeregin batzuetarako ere. Sortzapena gertatu baino lehen, ez dago betebehar izaerako loturarik, ez eta hartzekodun zein zordun moduko
|
egoera
juridiko subjektiborik ere, eta ez dago zorrik ere. Tributuen arloan arauak aldatzeko maiztasuna eta ugaritasuna aintzat hartuta, une jakin hori zehaztea ezinbesteko osagaia da.
|
|
|
Beste hitz batzuez esateko, ez da egon salbuespen horiek erabiltzeko eskubiderik eta, horren ondorioz, ez dira salbuespenak galdu, inoiz eskuratu ez direlako. Edozein modutara ere, segurtasun juridikoaren printzipioa eta Konstituzioaren beste printzipio batzuk (atzeraeragineza) ere gogoan izan behar dira, araua aldatu aurretik sortutako
|
egoeretan
salbuespenari eustea justifikatzeko.
|
|
|
Tributuen aplikazio, berrikuspen eta zehapenerako eginkizunak bete dituzten Zuzenbide publikoko erakunde zein organoak dira subjektu aktiboa. Tributu betebeharren ikusaldetik helduta, tributu kredituan hartzekodunaren
|
egoera
duen erakundea da subjektu aktiboa. Dena den, kontzeptu hori zabaldu behar da, betebeharra ordaintzeaz bestelako harremanak ekar ditzakeelako tributuak, edota beste prozedura batzuen bidez gauzatu daitekeelako tributu hori; izan ere, batzuetan, halako harreman edo prozeduren alde pasiboan, ez dago tributuaren zorduna.
|
|
|
Tributu sistemak garatu diren heinean, legeek beste
|
egoera
subjektibo batzuk sortu dituzte, tributuak dakartzan eginbehar guztiak edo batzuk eratxikiz subjektu pasiboei, nahiz eta subjektu horiek zerga egitatea gauzatu ez.
|
|
|
Diruzko eginbeharraz gain, beste eginbehar batzuk ere subjektu pasiboaren kontura uzten ditu. Laburbilduz, Ogasun publikoari begira subjektu pasiboak zordunaren
|
egoera
bere gain hartzen du foru arauaren (edo legearen) aginduz, baina eranskin izaera duten beste eginbehar eta prestazio batzuk ere badagozkio.
|
|
|
Hirugarrenez, tributu harremanetan subjektuen
|
egoerak
foru arauaren (edo legearen) aginduz zehaztu behar dira; subjektu pasiboaren zehaztapena, beraz, lege erreserbapean dago.
|
|
|
Ordezkoak zergaduna harreman juridiko tributarioetatik baztertu eta haren lekua hartzen du, Administrazioarekin lotura duen subjektu bakar bihurtuz. Ordezpena erabatekoa da, alegia, zergadunak Ogasun publikoarekin dituen harremanetako
|
egoera
juridiko subjektibo osoa bereganatzen du ordezkoak, zergadunaren prestazio material eta formalak bere gain hartuz. Zergaduna, beraz, harremanetatik desagertu eta ordezkoa agertzen da betebeharpeko bakar gisa; hortaz, Ogasunak ezin dio tributu zorra zergadunari eskatu (otsailaren 17ko 523/ 2023 AGE).
|
|
|
Hirugarrenik, foru arauak zehaztu behar du ordezkoa nor den, eta Administrazioak edo norbanakoek ezin dituzte aldatu foru arauak ezarritako
|
egoera
subjektiboak. Horrela, foru arauak xedatutako egitateen ondorioz, ordezkoak zergadunaren lekua hartzen du.
|
|
|
Kasu horretan, bi egitate agertzen dira tributuan: zerga egitatea (horrek gauzatzailearen betebeharra sortarazten du) eta ordezpenaren egitezko baldintza (horren arabera, betebeharra ordezkoari eskualdatzen zaio, eta zergaduna tributu harremanen
|
egoera
pasibotik at geratzen da).
|
|
|
Badago tributuzko arau hausteak gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatzeko beste kasu bat: borondatezko erregularizazioa25 Borondatezko erregularizazioa dago tributu betebeharpekoak bere
|
egoera
erregularizatzen
|
|
|
Aurretiazko errekerimenduak26 kudeaketa organoek zein ikuskapen organoek egin ditzakete, eta subjektu pasiboek modu formalean horien berri izan behar dute. Tributu betebeharpekoari bere tributu
|
egoera
erregularizatzeko edota egiaztatzeko jarduketak hasiko direla komunikatzeko errekerimendua jakinaraziz gero, ezin da onartu tributuzko arau haustea gauzatzearen ziozko erantzukizunetik askatu denik. Araban eta Gipuzkoan, gainera, bada aurretiazko errekerimendua ere tributu betebeharpekoari edo bere ordezkariari eginiko zitazioa argitaratzea agerraldien bidezko jakinarazpenen kasuetan (TFAOen 27.1 artikulua).
|
|
|
Zehapenaren zenbatekoa gutxituko da tributu betebeharpekoak bere adostasuna eman badu tributu zorraren erregularizazioaren gainean eta zehapenaren gainean. Adostasuna dagoela ulertzeko baldintza da hori, beraz, zehapenaren edo likidazioaren aurka tributu zorraren erregularizazioa jaso duenaerreklamaziorik edo errekurtsorik jarriz gero, adostasuna eman aurreko unera ekarri behar da
|
egoera
eta murriztu den zehapena berriro handituko da.
|
|
|
Nolanahi den ere, zorra garaiz ordaintzen ez den kasu guztietan ez da zehapenik ezarriko. Ez dago arau haustearen tipoa, beraz, betebeharpekoak bere tributu
|
egoera
erregularizatzen badu zorra ordainduz Tributu administrazioarenaurretiazkoerrekerimendurikjasobainolehen; ez dagoarau hausterik prozedura betearazlean ere Administrazioak luzatutako likidazioa ez bada ordaindu, ezta behar bezala egindako autolikidazioa betebeharpekoak aurkeztu badu ere zorra ordaindu gabe eta aurretiazko errekerimendua jaso baino lehen31 Azken bi kasu horietan ez da arau haustear... lehen kasuan ez da autolikidazio baten zorra, eta bigarrenean, autolikidazioa ez da faltsua, zehaztugabea ala osatugabea.
|
|
|
Aurrekoaz gain, arau haustea emaitzakoa da, bestelakoa ezin baita izan (itzurpenaren aurkako klausula definitzean 14 artikuluak jaso duenez, klausula dago zerga egitatea ez bada osorik edo zati batean gauzatzen edota oinarri zein tributu zorra gutxitzen bada, egintza eta negozio artifiziosoen bidez aurrezpen fiskala lortzeko asmo bakarrekin). Arau haustea gauzatzeko, beraz, honako
|
egoeraren
bat dagoela egiaztatu behar da: a) Tributu zor osoa edo zati bat tributu bakoitzaren arauketan ezarritako epean ordaindu ez bada (kasu tipikoa:
|
|
|
Betebeharren arteko lotura eta preskripzio epeen jokoa batera jarriz gero, zergapetze bikoitzeko
|
egoerak
eta zergapetu gabeko egoerak sorraraz daitezke. Lehenengo kasuan, esaterako, demagun denborazko egozpenaren irizpideak aplikatzean desadostasuna dagoela eta aurreko ekitaldi batean tributu betebeharpekoak aitortu duen sarrera geroko zergaldira eraman nahi duela Ogasunak.
|
|
|
Betebeharren arteko lotura eta preskripzio epeen jokoa batera jarriz gero, zergapetze bikoitzeko egoerak eta zergapetu gabeko
|
egoerak
sorraraz daitezke. Lehenengo kasuan, esaterako, demagun denborazko egozpenaren irizpideak aplikatzean desadostasuna dagoela eta aurreko ekitaldi batean tributu betebeharpekoak aitortu duen sarrera geroko zergaldira eraman nahi duela Ogasunak.
|
|
|
Demagun ere, auzia urteen buruan ebazten dela betebeharpekoaren uziari ezezkoa emanez, behin sarrera aitortu zuen zergaldia preskribatu denean; orduan, ezin dezake zor ez diren sarreren itzulketa lortu, eta aldi berean, Ogasunak eskatu zuen geroko zergaldian sarrera ordaindu behar du. Kontrara, zergapetu gabeko
|
egoerak
ere gerta daitezke Administrazioak ordaintzeko edo itzultzeko kopuruak erregularizatu nahi dituenean denborazko egozpenaren irizpideetan desadostasunak daudelako. Demagun tributu betebeharpekoak errekurtsoa jarri duela ordaindu behar duen likidazioaren aurka eta urteak igarota arrazoia ematen diotela.
|
|
|
Hala ere, gerta daiteke preskripzio epearen barruan betebeharpekoak zor ez den sarrera itzultzeko eskatzea, preskripzioa behin baino gehiagotan geldiarazi delako, eta Administrazioak itzulketaren kopurua ezin zehaztea kasuan kasuko likidazioaren bitartez, tributu zorra zehazteko bere ahala iraungi delako. Halako
|
egoerak
saihesteko, salbuespenez ezarri da Tributu administrazioak zenbatekoa likidatu dezakeela, kasuan kasu emandako likidazioaren bitartez tributu zorra zehazteko ahalaren egikaritza iraungi izan arren.
|
|
|
Tributu administrazioari datuak eta txostenak emateko eginbeharra, Administrazio horrek informazio hori jasotzeko duen eskubidea, ordezkoaren betebeharrak, premiamendu bidea irekitzeko aukera, zehapenak eta abar. Oro har, esan daiteke tributu arauek xedatzen dituzten botere eta eginbehar
|
egoera
guztiek dutela helburu betebeharra betetzen dela bermatu eta segurtatzea.
|
|
|
Konkurtso prozeduran Tributu administrazioak duen
|
egoera
ikusita, hartzekodun arruntekin parekatzen da tributu kreditu gehienen kasuan. Pribilegiodun kredituei dagokienez, Administrazioa ez dago hitzarmena onestean erabakitakoaren mende, baina hitzarmenarekin bat egin edota Hartzekodunen Batzara joan eta proposamenaren aldeko botoa eman dezake, eta halakoetan Konkurtso Legearen 376 artikuluak ezarritako gehiengoek hartutako akordioei lotuta geratuko litzateke.
|
|
|
Ogasunak konkurtsoan duen
|
egoera
, beraz, pribilegioa duen hartzekodunarena izan daiteke, baita hartzekodun arruntarena edo mendeko hartzekodunarena, baldintza guztiekin edo batzuekin. Hartzekodun arrunta bezala konkurtsoa onetsi denean, proposamenaren alde dagoelako.
|
|
|
Zigor Kodearen 305 artikuluak Ogasun publikoaren aurkako delitua arautu du, guztion artean delitu fiskaltzat ezagutzen dena (1 lerrokada): ...uro baino gehiagokoa denean iruzurpeko kuotaren zenbatekoa, edo ordaindu gabeko atxikipenen eta konturako sarreren zenbatekoa, edo bidegabe lortu nahiz hartutako itzulketen edo onura fiskalen zenbatekoa, orduan, pertsona horri urtebetetik bost arteko espetxealdi zigorra ezarriko zaio eta 120.000 eurotik horren sei halako arteko isuna, artikulu honen 4 lerrokadaren arabera urratzaileak bere tributu
|
egoera
erregularizatu izan ezik".
|
|
|
Gaur egun 305 artikuluaren 4 lerrokadak garrantzi handiko figura arautu du, bai doktrinaren ikuspegitik bai ikuspegi praktikotik: absolbitzeko desenkusa37 Egitate burutuen jokabidearen aurrean bagaude ere, Zigor Kodeak borondatezko damuaren aukera onartzen du, behin delitua gauzatu eta gero tributu
|
egoera
erregularizatuz, beti ere Tributu administrazioa horretaz konturatu baino lehen. Erregularizazioa, beraz, egin behar da Tributu administrazioak egiaztapeneta ikerketa jarduketak hasiko dituela betebeharpekoari jakinarazi aurretik, edota halako jarduketarik ez bada, Fiskaltzak, Estatuko Abokatuak ala autonomia erkidegoko, foru aldundiko edo toki administrazioko ordezkari prozesalak betebeharpekoaren aurkako salaketa edo kereila jarri baino lehen, edota Fiskaltzak ala instrukzioko epaileak jarduketak hasi aurretik, betiere jarduketak ahalbideratzen dionean eginbideak hasi direla modu formalean jakitea.
|
|
|
Erregularizazioa, beraz, egin behar da Tributu administrazioak egiaztapeneta ikerketa jarduketak hasiko dituela betebeharpekoari jakinarazi aurretik, edota halako jarduketarik ez bada, Fiskaltzak, Estatuko Abokatuak ala autonomia erkidegoko, foru aldundiko edo toki administrazioko ordezkari prozesalak betebeharpekoaren aurkako salaketa edo kereila jarri baino lehen, edota Fiskaltzak ala instrukzioko epaileak jarduketak hasi aurretik, betiere jarduketak ahalbideratzen dionean eginbideak hasi direla modu formalean jakitea. Ildo horretatik, 7/ 2012 Lege Organikoaren zioen azalpenean adierazi bezala, erregularizazioak"... erabat neutralizatzen ditu jokabidearen balio gutxitzea eta emaitzaren balio gutxitzea; ulertu behar da, tributu
|
egoera
erregularizatuta, tributu betebeharra hasieran ez betetzeak dakarren zuzentasunik eza desagertu dela(.)". Erregularizazioaren ondorioz, erantzukizunetik salbuetsiko da egilea, bai delitu fiskalaren gainean bai kontabilitateko irregulartasunen gainean baita beste faltsukerien gainean ere, beti ere irregulartasun horiek modu esklusiboan tresnak izan badira erregularizatu den zorra ez ordaintzeko.
|
|
|
Delituaren zantzuak antzemateko, Tributu administrazioaren mendeko ikuskapenaren langileek egiaztapeneta ikerketa prozeduraren barruanaurretiaz egiaztatu behar dute ea betebeharpekoak bere
|
egoera
erregularizatu duen. Horiek horrela, TFAOen 250 artikuluko borondatezko erregularizazioaren kontzeptua aplikatuko dute; kontzeptu hori bat dator Zigor Kodearen 305.4 artikuluak ezarritakoarekin, hau da, tributu zorra erabat onartuta eta zorraren osagai guztiak (kuota, errekarguak eta interesak, autolikidazioa aurkeztu zen unetik aurrera sortutakoak) ordainduta egon behar dira.
|
|
|
Beste kasu berezi batzuk ere ezarri dira jokabide jakinei eta horien zehapenei dagokienez, hurrengo
|
egoeraren
bat gertatuz gero: jarduera ekonomikoari buruzkoak badira, kudeaketaedo ikuskapen prozeduran ematen badira, eskatutako informazioaren izaera aintzat hartuta informazioa emateko behar orokorra edota datu, txosten, aurrekari, agiri, faktura eta beste ziurtagiri zehatzak eskatzeadiruzko ala diruz besteko datuak badira, besteak beste.
|
|
|
Tributu administrazioaren edozein jarduketagatik, baldin eta tributu betebeharpekoak modu formalean horren berri jaso badu, eta helburua zehapena ezartzea bada; tributu betebehar lotuen kasuko arrazoi berdinengatik eta baldintza berdinetan; eta errekurtso edo erreklamazioen bat jartzeagatik, Ekonomia Itunaren Arbitraje batzordearen aurrean gatazka aurkezteagatik, zigor jurisdikzioari erruduntasun testigantza bidaltzeagatik edota Fiskaltzari salaketa aurkezteagatik, baita errekurtso zein erreklamazioetan egindako jarduketengatik ere, betebeharpekoak horiek modu formalean ezagutuz gero. Betebeharpekoen tributu
|
egoera
erregularizatzeko administrazio egintzek erregularizazioaren ondoriozko zehapenak ezartzeko preskripzio epea geldiaraziko dute. Nolanahi den ere, epea geldiarazi bada likidazio egintzaren aurka edozein errekurtso edo erreklamazio jartzeagatik, eta betebeharpekoak aurkeztutako errekurtso edo erreklamazioaren ondorioz bere uzi osoari baiezkoa eman badiote (administrazio egintzaren elementu guztiak deuseztatuz, Bizkaian esaten denez), orduan ulertuko da preskripzio epea ez dela geldiarazi.
|
|
|
Horrek argi erakusten digu bi prozedura daudela: batetik, tributu
|
egoera
erregularizatzeko prozedura horren buruan likidazio bat emango da, adibidez, zorra ez ordaintzeagatik edo itzulketak bidegabe lortzeagatik; eta bestetik, arau haustea antzeman eta zehapena ezartzeko prozedura. Egia da lehenengo prozeduran arau haustea gauzatu delako egitateak antzematen direla, eta bigarren prozedura hastea eragiten dela, eta zehapen prozeduran irekitako espedientera ekarriko direla lehenengo prozeduraren datuak, inguruabarrak eta frogak.
|
|
|
Interesdunak hala eskatuta hasitako prozeduretan, gehieneko epea agortu bada ebazpen idatzirik jakinarazi gabe, TFAOek (eta TLOk) ezarritako arau orokorra da administrazio isiltasuna positiboa dela, baina eguneroko praktikan isiltasuna negatiboa izan ohi da: interesdunak hala eskatuta hasitako prozeduretan isiltasuna negatiboa izango da baldin eta prozeduraren arauketak hala ezarri badu (ia kasu guztietan) edota, bestelako prozeduretan, baldin eta prozeduraren emaitza eskubide bat edo bestelako banakako
|
egoera
juridiko bat aitortzea edo eratzea izan ahal bada. Isiltasun negatiboa prozesuzko fikzio bat da errekurtso bidea irekitzeko helburuarekin, baina horrek ez du kentzen Administrazioak berariaz ebazteko beharra.
|
|
|
|
Egoera
hori gainditu nahian Estatuen arteko alde biko edo alde anitzeko akordioen bidez baino ezin daitekeena konpondu, eta zergapetze bikoitza saihesteko hitzarmenetan aurki daitezkeen neurri lotsatiak albo batera utzita, Europatik zehar helburu horrekin ahalegin nabarmenak egin izan direla esan daiteke eta onetsitako bi zuzentarauetan, gutxienez, mamitu dira: 2011ko otsailaren 15ko Kontseiluaren 2011/ 16/ UE Zuzentaraua, tributuen arloan administrazioen arteko lankidetzari buruzkoa, eta 2010eko martxoaren 16ko Kontseiluaren 2010/ 24/ UE Zuzentaraua, zenbait zerga, eskubide eta gainerako neurrien kredituak kobratzeko elkarren laguntzari buruz.
|
|
|
46 Araban, jarduketak geldituko dira egiaztapen mugatuko prozedura amaitu arte, baita aitorpenaren bidez hasitako prozeduretan ere, gero esango dugunez (ATFAOren 131.2 artikulua). etengo da prozedura haiek amaitu bitartean. Edu berean, sei hilabeteko epean Administrazioak betebeharpekoari agiriak ekartzeko agintzen badio edo bere tributu
|
egoera
erregularizatzeko beharra ikusten badu, eta autolikidazioak eta behin behineko likidazioak berrikusteko prozedura hastea erabakitzen bada, ondorioz, aipatu izan dugun moduan, autolikidazioaren bidez hasitako prozedura amaituko litzateke. Amaitzeko, Bizkaian berriro, autolikidazioaren emaitza dirua itzultzekoa izango balitz eta lerrokada honetan aipatutako iraungitzea gertatuko balitz, Administrazioak autolikidazioak eta behin behineko likidazioak berrikusteko prozedura hasi luke, iraungitzea gertatu denetik hurrengo bi hilabeteetan.
|
|
|
Jokabide honen bidez, beraz, kontabilitaterik eza tipifikatu nahi da, bai halakorik ez dagoelako, bai kontabilitatea ez delako erakutsi nahi; gainera, modu absolutuan definitu da, eta kontabilitateko idazpenen %5 edo gutxiago izanez gero tipoa ez litzateke gauzatuko, lerrokada honetako tipoa behintzat, artikulu bereko c) letran aipatutakoa agian bai gauzatuko litzatekeelako. b)" Kontabilitate bikoitza eramatea". Halakoetan, kontabilitate" ofizial" bat dago, Ogasunari erakusteko eta tributu betebeharrak betetzeko, eta beste kontabilitate bat eramaten da," egiazkoa", bi biak pertsona edo erakunde berarenak eta zergaldi berekoak, enpresaren benetako
|
egoera
ezkutatzeko asmoarekin. c) Kontabilitateko idazpenik ez egotea edo idazpen faltsuak izatea. Jokabide tipikoa, beraz, idazpenik ez egitea eta idazpen akastunak edo benetakoak ez diren zenbakiekin egitea da. d) Kontabilitateko gezurrezko idazpenak egitea.
|
|
|
Tributu administrazioak Ogasun Publikoaren aurkako delituaren zantzuak daudela uste badu eta likidazioa ematea eragozten duen inguruabarrik gertatzen ez bada eta betebeharpekoak bere tributu
|
egoera
ez duela erregularizatu egiaztatzen badu, orduan delituaren zantzuen inguruko txostena prestatu eta delituari lotutako likidazio proposamen bat egingo du, bertan likidazio hori zer egitatetan eta zuzenbideko oinarritan funtsatzen den adieraziz. Proposamen hori betebeharpekoari jakinaraziko zaio, bere eskubideen alde egiteko egokitzat jotzen dituen alegazioak eta dokumentuak aurkeztu ahal izateko; horretarako, hamabost eguneko epea (10 egun baliodun, Bizkaian) izango du proposamena jakinarazi eta biharamunetik hasita.
|
|
|
Zerga egitatea gauzatzeagatik eginbehar juridiko berezia sortzen da, baina ez da eratzen inolako betebeharrik, Administrazioa ez delako kreditu eskubidearen titularra une horretan, arlo zibilean kreditu eskubideekin gertatu aldera. Bestela esanda, likidazio egintzak sortarazten ditu Ogasunaren kreditu eskubidea eta subjektu pasiboaren tributu betebeharra eskatzeko moduko bihurtzen du, alegia, elkarrekiko edukia duten
|
egoera
subjektiboak. Hurrenik, tributu betebeharra legez sortutako betebeharra da eta hori ez da Zuzenbide zibileko erregela orokorra, bertan betebeharrak alderdien borondatearen autonomiatik sortzen baitira.
|
|
|
Tributu
|
egoera
erregularizatzeko jokabidea, beraz, aitorpena epez kanpo aurkeztea da, Administrazioak likidazio egokia eman dezan, baita autolikidazioa epez kanpo aurkeztea ere; kasu bietan, zorra ordaindu behar da. Baldintza honen barruan daude, bai aitorpena nahiz autolikidazioa epez kanpo aurkeztea, bai aurretik aurkeztu ziren aitorpen edo autolikidazioak ordezteko (ordezkoak) edo osatzeko (osagarriak) aitorpen edo autolikidazio berriak aurkeztea.
|
|
|
Tributu administrazioak prozedura hasiko honako inguruabarren bat gertatuz gero: ...en bidez hasitako prozedura bat iraungitzearen ondorioz amaitzen denean, eta autolikidazioaren emaitza diru kopurua itzultzekoa izan bada, prozedura derrigorrez hasi behar da iraungitzea gertatu denetik hurrengo bi hilabeteko epean; b) autolikidazioaren bidez hasitako prozedura bat iraungitzearen ondorioz amaitu aurretik, betebeharpekoari dokumentazioa aurkez dezala eskatzeko, edota horren tributu
|
egoera
erregularizatu beharra egiaztatzen duten zantzuak daudenean, hau da, Tributu administrazioak prozedura hastea erabakitzen duenean autolikidazioaren bidez hasitako prozedura iraungi bitartean; eta c) Tributu administrazioak ikusten duenean behin behineko likidazio baten bidez berrikusi den autolikidazioan edo aitorpenean hurrengo inguruabarren bat gertatzen dela, hala nola, aurreko behin behineko ...
|
|
|
Bizkaiko TFAOren arabera, gainera, jarduketa horien bidez, kudeaketa organoek betebeharpekoaren jarduera ekonomikoen etekinen elementu guztiak berrikus ditzakete. Organo horiek prozedura ere erabil dezakete autolikidaziorik edo aitorpenik aurkeztu ez duten betebeharpekoen
|
egoera
egiaztatzeko, ofizioz hasitako likidazio prozedura Administrazioak bere esku dituen datu eta aurrekarietan ala betebeharpekoak emandako datuetan bakarrik oinarritu baitaiteke. Hori dela-eta, aipatutako datuez gain, betebeharpekoarengandik edo hirugarrenengandik beste datu batzuk edo informazio ezberdinak lortu behar direnetan egiaztapen mugatuko prozedura erabili litzateke (2014ko abenduaren 19ko Euskal Autonomia Erkidegoko Auzitegi Nagusiaren Epaia/ 2012 errekurtsoaeta 2017ko otsailaren 14ko Epaia/ 2016 errekurtsoa).
|
|
|
Egiaztapen mugatuko prozedura modu hauetako batean amaituko da: a) Administrazioak berariazko ebazpena emanda; ebazpenean egiaztatu beharreko aldia eta norainokoa, egindako jarduketak, ebazpenaren arrazoi diren egitateak eta Zuzenbideko oinarriak eta behin behineko likidazioa edo, bestela, egiaztapenaren ondorioz tributu
|
egoera
erregularizatu beharrik ez dagoelako berariazko adierazpena jasoko direla; b) iraungitzearen ondorioz; hasteko erabakia jakinarazten den egunetik bederatzi hilabete igarota (Araban sei hilabete) gertatuko da, baina prozedura iraungitakoan Tributu administrazioak beste prozedura bati ekin ahal izango dio tributu zorra zehazteko ahala preskribitu (edo Bizkaian iraungi) baino lehen; c) egiaztapen mu...
|
|
|
Tributuak ikuskatzeko prozeduraren bidez datu aitortuak egiaztatzen dira eta datu aitortu gabeak, egotekotan, ikertzen dira, kudeaketa prozeduretan dagoen mugarik gabe. Tributuen Ikuskaritza da Tributu administrazioaren organoa baldin eta subjektu pasiboen eta gainerako tributu betebeharpekoen tributu
|
egoera
egiaztatzeko eta ikertzeko ahala badagokio. Modu horretara, Ogasun Publikoarekin subjektuek dituzten betebehar eta eginbeharrak zehatz mehatz bete dituztela begiztatzen da; eta, hala ez denean, egoera erregularizatzen da (Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 135 artikulua, Bizkaiko TFAOren 134 artikulua eta TLOren 145 artikulua).
|
|
|
Tributuen Ikuskaritza da Tributu administrazioaren organoa baldin eta subjektu pasiboen eta gainerako tributu betebeharpekoen tributu egoera egiaztatzeko eta ikertzeko ahala badagokio. Modu horretara, Ogasun Publikoarekin subjektuek dituzten betebehar eta eginbeharrak zehatz mehatz bete dituztela begiztatzen da; eta, hala ez denean,
|
egoera
erregularizatzen da (Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 135 artikulua, Bizkaiko TFAOren 134 artikulua eta TLOren 145 artikulua).
|
|
|
54 Egiaztapeneta ikerketa prozeduran, behin behineko likidazioa eman daiteke, besteak beste, tributu betebeharreko elementuren bat zehazten bada behin betiko egiaztatu gabe dagoen beste betebehar baten elementuetan; erregularizazio proposamen desberdinak egin daitezkeenean, bereziki, adostasuna partziala den kasuetan; edota Ogasun publikoaren aurkako delituari lotutako elementuen gainean likidazioa egiten denean. Egiaztapeneta ikerketa prozedurako jarduketak behin behineko likidazioarekin amaitzen direnean, betebeharpekoaren tributu
|
egoera
ezin izango da berriro erregularizatu geroago hasiko den ikuskapen prozedura baten bidez, beste betebeharren elementuen gainean izan ezik ordura arte behin betiko egiaztatu izan ez badira. diren jarduketak burutuko dira, eta horiek amaitutakoan hurrengoetarako eguna, ordua eta tokia zehaztuko dira. Betebeharpekoa aurrean izan gabe Administrazioaren bulegoetatik agertzeko zitazioa egitean, hamar eguneko epea eman behar zaio betebeharpekoari, gutxienez, errekerimendua jakinarazi zaionetik biharamunean zenbatzen hasita (Bizkaiko Erregelamenduaren 31 artikulua, Gipuzkoako Erregelamenduaren 41 artikulua eta, hedaduraz, Arabako Erregelamenduaren 27 artikulua).
|
|
|
Egiaztapeneta ikerketa prozeduraren jarduketak amaitutzat joko dira, tributuen Ikuskaritzaren iritziz, eman beharreko administrazio egintzak oinarritzeko behar diren datuak eta frogak lortu direnean, betebeharpekoaren tributu
|
egoera
ontzat emateko edo hura Zuzenbidearen arabera erregularizatzeko proposatzeko.
|
|
|
...ot; ikuskapen jarduketak" dira Ikuskaritzaren jarduketa guztiak, horien artean aktak idatzi ondorengo likidazio fasea sartuz, baita likidazio horren jakinarazpena egin edo jakinarazteko lehen ahalegina egin arte56 Nolanahi den ere, egiaztapeneta ikerketa prozedura ikuskapen aktak formalizatu gabe amaitu daiteke, tributuen Ikuskaritzak arrazoitutako txostenaren bidez, betebeharpekoaren tributu
|
egoera
ez badago erregularizatu beharrik, ez dagoelako ikuskapen plana bultzatu zuten arrazoien inguruko inolako susmorik, ezta betebeharpekoa ikuskapen planean sartzeko arrazoirik ere, besteak beste.
|
|
|
Halakoetan, aktekin batera, ziodun txostena ere aurkeztu behar du honako hauek adieraziz: a) zeharkako zenbatespen araubidea aplikatzearen arrazoia; b) ikuskatu den subjektu pasiboak eraman behar dituen erregistro eta kontabilitatearen
|
egoera
; c) oinarriak eta etekinak zehazteko aukeratu diren bideen zergatia; eta d) aurreko datuak aintzat harturik, egin diren kalkulu eta zenbatespenak (TFAOen 153 artikulua). Zeharkako zenbatespena aplikatzeko ez da beharrezkoa izango hori adierazten duen aurretiazko administrazio egintza ematea; hortaz, erabaki horren aurka ez dago errekurtsorik.
|
|
|
Zeharkako zenbatespena aplikatzeko ez da beharrezkoa izango hori adierazten duen aurretiazko administrazio egintza ematea; hortaz, erabaki horren aurka ez dago errekurtsorik. Hala ere, ikuskapen prozeduraren ondoriozko egintza eta likidazioen aurka aurkezten diren errekurtsoetan eta erreklamazioetan zeharkako zenbatespenaren egokitasuna zalantzan jar daiteke, betebeharpekoaren tributu
|
egoera
erregularizatzeko zeharkako zenbatespena erabili bada.
|
|
|
Egiaztapen murriztuko prozedura amaitutzat joko da eman beharreko administrazio egintzak oinarritzeko behar diren datuak eta frogak Ikuskaritzaren iritziz eskuratu direnean, edota egiaztapeneta ikerketa prozedura hasiko dela betebeharpekoari jakinarazi zaionean. Edozein kasutan, prozedura honetan Ikuskaritzak ez du zuzenean ematen betebeharpekoaren tributu
|
egoera
erregularizatzeko administrazio egintza; ostera, txosten bat ematen du Administrazioaren organo eskudunak likidazioa eman ala aurkeztutako aitorpena nahiz autolikidazioa zuzena dela adieraz dezan. Ikuskapen txostena betebeharpekoari jakinaraziko zaio; jakinarazpenean jarduketa guztiak zehatz mehatz azaldu behar dira.
|
|
|
Ikuskapen txostena betebeharpekoari jakinaraziko zaio; jakinarazpenean jarduketa guztiak zehatz mehatz azaldu behar dira. Gainera jakinaraziko zaio txosten hori organo eskudunari bidaliko zaiola, tributu
|
egoera
erregularizatzeko administrazio egintzak burutu ditzan; betebeharpekoak hamabost eguneko epea dauka egoki deritzon alegazioak egin ditzan aipatutako organoaren aurrean. Bizkaian, txostenaren ondoriozko likidazio proposamena komunikatzean, betebeharpekoak hamabost eguneko epea du eskubidez komeni zaiona alegatzeko, likidazioaren administrazio egintza emateko eskumen duen organoari, lehen esan bezala.
|
|
|
Zehapenak jorratzean aipatu bezala, betebeharpekoa Ikuskaritzak emandako erregularizazio proposamenarekin eta zehapen proposamenarekin ados badago, eta ordaintzeko konpromisoa ematea aukeratzen badu, zehapenaren %70eko beherapena baliatu dezake, ordaintzeko konpromisodun adostasun aktek dituzten ondorioekin eta akta horietan erabiltzen diren prozeduren bidez (TFAOren 192.1.b) artikulua). ...tu ondoren, 196.etik 202.era arteko artikuluek arautzen dituzten arau57 Ezin dira egiaztapen laburtuko prozedura baten xede izan TFAOren 12.etik 15.era arteko artikuluetan aipatzen diren jarduketak (kalifikazioa, itzurpenaren aurkako klausula, analogia antzematea, simulazioa), ez eta zerga oinarrien zeharkako zenbatespenak ere (153 artikuluarena). hausteei buruzko arazoak izapidetuko dira, tributu
|
egoeraren
erregularizazioari buruzko arazoekin batera, eta likidaziorako eta zehapenetarako administrazio egintza bakarra emango da (TFAOren 215.2 artikulua).
|
|
|
Prozeduraren ondorio guztiak ikuskapen txostenean dokumentatuko dira. Ikuskapen txostena betebeharpekoari jakinaraziko zaio; bertan zerga egitatea gertatu dela frogatzen duten elementuak zehaztuko dira eta betebeharpekoari adieraziko zaio organo eskudunari bidaliko zaiola, tributu
|
egoera
erregularizatzeko administrazio egintzak eman ditzan; hamabost eguneko epea emango zaio organo horri betebeharpekoak nahi dituen alegazioak aurkezteko. Ikuskapen txostenaren aurka ezin izango da jarri ez errekurtsorik ez erreklamaziorik, baina txostenaren ondoriozko egintzen eta likidazioen aurka jartzen direnetan txostenean proposatutako erregularizazioaren egokitasuna planteatu ahal izango da.
|
|
|
Berraztertze errekurtsoan, espedienteak eratorritako edozein autu, Zuzenbidezkoa nahiz egitezkoa, ebatz daiteke, nahiz eta alderdiek autu horiek sortu edo aipatu ez. Kasu horretan, alabaina, Konstituzioak reformatio in peius deritzona debekatzen du (24 artikulua), hau da, errekurtsoa dela-eta errekurtsogilearen
|
egoera
eskasago bihurtzea.
|
|
|
TFAOen 242 artikuluak berrikuspenaren norainokoa zehaztean dionez, Foru Auzitegi Ekonomiko Administratiboak edo Organismo Juridiko Administratiboak espedientetik datozen egitezko zein zuzenbideko arazo guztiak ezagutzeko eskumena badu ere, interesdunak halakoak azaldu dituen ala ez, reformatio in peius printzipioari jarraiki, erreklamazioak ezin dezake, inolaz ere, errekurtsogilearen hasierako
|
egoera
txartu.
|
|
|
Ikuskapen aktak agiri publikoak dira, Ikuskaritzak emanda. Horietan, egiaztapeneta ikerketa prozeduraren ikuskapen jarduketen emaitza jaso behar da; halaber, betebeharpekoaren tributu
|
egoeraren
erregularizazioa proposatu edo horren jokabide zuzena adieraz daiteke. Labur bilduz, aktetan egiaztatutako edo ikertutako egitateak, erregularizazio proposamena eta erregularizazioaren funtsa diren oinarri juridikoak jaso dira, kasu batzuetan txosten baten bidez osatu badira ere.
|
|
|
Sailkapen horri eutsi zaio egun ere, Ikuskapenari buruzko Erregelamenduetan: behin betiko aktetan izaera orokorreko jarduketak jaso dira eta horien ondorioz behin betiko likidazioa emango da; aurretiazko aktak, ostera, erabiltzen dira ikuskariak ez dituenean subjektuaren tributu
|
egoera
oso osorik erregularizatzeko behar diren datuak, hortaz, izaera partzialeko jarduketak jasoko dituzte eta behin behineko likidazioa dakarte. Nolanahi den ere, tramitazioaren arabera, adostasun aktak eta desadostasun aktak bereiz daitezke.
|
|
|
Adostasun aktak bi kasutan izapidetuko dira: tributu betebeharpekoa edo beraren ordezkaria tributuen Ikuskaritzak egindako erregularizazio proposamenarekin ados badago, eta era berean, Ikuskaritzak betebeharpekoaren tributu
|
egoera
egokia dela uste badu eta, beraz, ez bada erregularizaziorik egin behar, betebeharpekoa ados egonez gero (zenbaitetan betebeharpekoa ez da ados egongo, aitortu ez zaion itzulketarako eskubidea duela uste badu).
|
|
|
Egintzak irmoak izan daitezke ala ez, eta honako hiru kasuetan soilik erreboka daitezke: a) ordenamendu juridikoa modu nabarian hausten dutela uste duenean; b) norbanakoaren
|
egoera
juridikoari eragiten dioten eratorritako inguruabarrek agerian uzten dutenean emandako egintzaren desegokitasuna; c) prozeduraren izapidean interesdunen babesik eza gertatu denean. Errebokazioa gerta daiteke preskripzio epea (edota iraungitze epea Bizkaian) igaro ez den bitartean, eta egintzak ez badira bide ekonomiko administratiboan berretsi izan ezin baita organo ekonomiko administratiboek emandako ebazpenik edota prozedura amaitzeko erabakirik errebokatu.
|
|
|
74 Interesdunak prozedura hasteko eskatu eta ondorengo ezetzaren aurka errekurtsoa jartzeko aukerari dagokionez," egintza ez dela egokia agerian utz ditzaketen gertatze bidezko inguruabarrak" interpretatzeari dagokionez, eta
|
egoera
partikular sendotua uki dezakeen eta ebazteko organoa izango da egintza eman zuen berbera (Araban prozedura hasi dela komunikatu behar zaio Organismo Juridiko Administratiboari). Espedientean interesdunei entzunaldia egingo zaie hamabost eguneko epean eta, beharrezkoa izanez gero, aholkularitza juridikoaz arduratzen den organoari txostena eskatuko zaio.
|
|
|
Espainiako aurrekontuei buruzko zuzenbideak ez du jaso izan oreka printzipioa.
|
Egoera
hori goitik behera aldatu da, Europar Batasuneko Tratatuak 104 C eta 109 J artikuluek aginduta, estatu kideek gehiegizko defizit publikoak saihesteko konpromisoa hartu dutelako. Hortaz, Administrazio publikoen defizit bateratuak ezin du urtean Estatuko Barne Produktu Gordinaren %3 gainditu.
|
|
|
Administrazio publikoen egiturazko superabita edo oreka da egonkortasuna. Defizit publikoa erabat debekatu da, aparteko
|
egoeratan
izan ezik. Halaber, finantza jasangarritasun izenarekin, Legeak behartzen du aurrekontu publikoak prestatzera eta onestera epe erdian aurrekontu egonkortasuna bete nahian eta gerta daitezkeen desbideraketak zuzendu nahian.
|
|
|
Hasteko, aurrekontuen tramitazioak lehentasuna du Parlamentuan (beharbada lege proiektua onetsita egon behar delako ekitaldia hasi baino lehen, alegia, hiru hilabeteko epean). Horrez landara, osotasunaren gaineko eztabaidan horren helburua aurrekontu
|
egoeren
zenbateko osoak finkatzea da, Parlamentuko talde guztiek (Gobernukoa kenduta) aurrekontuak itzultzeko zuzenketa aurkezten dute, politika ekonomikoaren inguruko eztabaida orokorraren euskarri izango dena. Ondoren, eztabaida Aurrekontu batzordean egiten da eta azken eztabaida, berriz, Parlamentuko osoko bilkuran burutzen da, artikuluka eta atalka.
|
|
|
Kontrolaren helburuari helduta, legezkotasun, eragingarritasuneta finantza kontrolak ditugu. Lehenengoarekin, jarduna antolamendu juridikoarekin bat datorren aztertzen da; bigarrenaren bidez, jardunaren helburuen eta helburuok lortzeko erabiltzen diren baliabideen arteko egokitasun kontrola egiten da; finantza kontrolari ekinez, ordea, fiskalizaziopeko erakundeen finantza
|
egoera
aztertzen da. Amaitzeko, kontrolaren hurrengo mota hauek ere bereiz daitezke:
|
|
|
Estatuko Administrazioaren gainean eta aurrekontuetan sartutako gainerako sozietate eta erakunde publikoen gain gauzatzen da, baita Estatuko aurrekontuen pentzudan edo Europar Batasuneko funtsen kontura diru-laguntzak jaso dituzten enpresa, sozietate pribatu eta norbanakoen gain ere. Kontrol horren helburua da subjektu horien guztien funtzionamendua eta
|
egoera
finantzario ekonomikoa aztertzea. Eginkizun hori kontu hartzailearekin batera ala bereiz gauza daiteke, Kontu hartzailetzak luzaturiko txostenen bidez. b) Kontabilitate kontrola:
|
|
|
Amaitzeko, Konstituzioaren 135 artikulua garatzeko, Aurrekontu Egonkortasunari buruzko Lege Organikoak aurrekontu egonkortasunaren helburuak bete diren kontrolatzeko neurriak ezarri ditu, baita desbideraketak zuzentzeko neurriak ere, baldin eta Administrazio bakoitzak bere aurrekontuen bidez hartutako konpromisoak desbideratu badira. Halaber, konpromisoak bete ez dituen Administrazioa behartzeko tresnak ere zehaztu ditu, bere aurrekontu
|
egoera
bidera dezan. Gobernu zentralak gauzatutako kontrola da aurrekontuko betearazpenaren gain.
|
|
|
Toki arloko tributu egintzen berrikuspenaren egungo
|
egoera
, beraz, bikoitza da: oro har, udal gehienetan berraztertze errekurtsoa dago eta derrigorrekoa da administrazio bidea agortu ahal izateko; edota berraztertze errekurtso borondatezkoa eta derrigorreko erreklamazio ekonomiko administratiboa, bide ekonomiko administratiboa erabiltzeko" biztanle kopuru handiko udalerri" etan.
|
|
|
Amaitzeko, legeak argi zehaztu du epaien betearazpena auzitegi eta epaileen zeregina dela modu esklusiboan, derrigorreko betearazpena arautuz Administrazioak epaia bete ez duenerako; hala eta guztiz ere, Herri Ogasunaren ondasunen enbargaezintasunak bere horretan dirau. Hurrenik, tributuen arloko epai irmoen ondorioak zabaltzen zaizkie bestelako interesdunei, nahiz eta azken horiek auzitegietara jo ez; horrenbestez, masan gauzatutako egintzak ez dira banan banan aurkaratu behar, horiek guztiek
|
egoera
berdinak eragiten badituzte. Azkenik, epaia irmoa izan ez arren, behin behinean betearaz daiteke, salbu eta konponezinak edo konpontzeko zailak diren kalteak ekartzen dituenean betearazpenak. aurkako berraztertze errekurtsoan berariazko ebazpena eman bazen eta egintzaren kopurua 18.000 eurotik beherakoa bazen, aurretiaz bide ekonomiko administratiboa agortu gabe (recurso per saltum).
|
|
|
Erabaki horiek osorik bete beharrekoak dira beren hartzaile guztientzat, estatu kideentzat eta inplikatutako tributu administrazioentzat; izan ere, horiek guztiek laguntzaz gozatu aurreko
|
egoerara
itzultzea lortu dute, luzapenik gabe eta estatu kide hartzailearen barneko Zuzenbidearen prozeduren arabera.
|
|
|
Nolanahi den ere, ebazpena eman zeneko baldintzak ikusita eta epai hori geroago ez delako berretsi, uler daiteke, kontrara, hobariak eta salbuespenak ezarri nahiz ezabatzeko lege erreserbaren printzipioaren mende daudela. Ildo horretatik, Lege dekretuz arautu daitezkeen gaiei buruz Epaiak ezarritako doktrina ez zuen Konstituzio Auzitegiak errepikatu arazo bera aztertu zuenean urriaren 28ko 182/ 1997 Epaian; horren ordez, Auzitegiak argudio berriak bilatu zituen Lege dekretuaren erabilera debekatzeko arauak aldatu behar zirenean baldin eta betebeharpekoaren
|
egoera
modu nabarmenean aldatzen bazen ekonomia ahalbidearen araberako ordaintzeko betebeharrari zegokionez.
|
|
|
Orokorrean, arau zehatz batzuk eraentzen dituzte finantza izaerako harreman eta errealitateak, baina arauok
|
egoera
jakin bati aplikatu behar zaizkio, kasuan kasuko ondore juridikoak lortzeko. Aplikazio prozesu hori hiru fasetan banatu ahal da:
|
|
|
Hala ere, 1989ko otsailaren 20an emandako 45/ 1989 epaian Konstituzio Auzitegiak adierazi zuen orduko Errentaren gaineko Zergaren Legeak jasotako artikulu batzuk Konstituzioaren aurkakoak zirela. Kasu horretan ez zen errotikako deuseztasuna aplikatu; alderantziz, gauza epaituaren indarra zuten
|
egoerak
edota, tributu zorrak zein kuotak ordaindu eta gero, inolako erreklamaziorik edo errekurtsorik jarri ez zutenen egoerak bere hartan utzi zituen Auzitegiak. Interpretazio hori eztabaidatzeko modukoa izateaz gain, arriskutsu gerta daiteke Administrazioaren aurkako gatazkak bultza ditzakeelako7.
|
|
|
Hala ere, 1989ko otsailaren 20an emandako 45/ 1989 epaian Konstituzio Auzitegiak adierazi zuen orduko Errentaren gaineko Zergaren Legeak jasotako artikulu batzuk Konstituzioaren aurkakoak zirela. Kasu horretan ez zen errotikako deuseztasuna aplikatu; alderantziz, gauza epaituaren indarra zuten egoerak edota, tributu zorrak zein kuotak ordaindu eta gero, inolako erreklamaziorik edo errekurtsorik jarri ez zutenen
|
egoerak
bere hartan utzi zituen Auzitegiak. Interpretazio hori eztabaidatzeko modukoa izateaz gain, arriskutsu gerta daiteke Administrazioaren aurkako gatazkak bultza ditzakeelako7.
|
|
|
Honexetan datza fenomeno hori: lege bat, esanbidez edo isilbidez indarrik gabe utzi eta gero, indargabetu aurretik sortutako egitezko
|
egoerei
aplikatzen zaie. Dena den, 7 Jarrera horren muturreko adibidea Konstituzio Auzitegiaren urriaren 26ko 182/ 2021 Epaia izan daiteke.
|
|
|
Epai horretan Hiri Lurreko Lurzoruen Balio Gehikuntzaren gaineko Zergaren zerga oinarria zehazteko metodoa Konstituzioaren aurkakoa zela adierazi zuen, baina epaiaren ondorioak mugatu zituen. Behin behineko likidazioak berrikusi ahal izateko, aurkaratuta egon behar ziren, edota autolikidazioen zuzenketa eskatuta egon behar zen, Epaia eman zen egunerako (ez ordea, Epaia argitaratu zen egunerako). beren beregi zehaztu behar da lege zaharra aplikatuko zaiela hura indarrean zegoen bitartean sortutako
|
egoerei
. Adibiderik garbiena zenbait onura fiskaletan dakusagu:
|
|
|
Bestelako arauek bezala, tributu xedapenek ondoreak sortzen dituzte indarrean jartzeaz geroztik; baina xedapenok aplikatu ahal zaizkie aurretiaz sorturiko
|
egoerei
.
|
|
|
Tributu arauak berau indarrean jarri aurretik amaitu diren
|
egoerak
ukitzen dituenean atzeraeragin" osoa edo benetakoa" aipatu nahi dugu, baina ezin ahantz daiteke badagoela beste atzeraeragin mota bat ere, atzeraeragin" inpropioa" izenekoa. Azken kasu horretan, oraindik amaitu ez diren egoerak ukitzen dira.
|
|
|
Tributu arauak berau indarrean jarri aurretik amaitu diren egoerak ukitzen dituenean atzeraeragin" osoa edo benetakoa" aipatu nahi dugu, baina ezin ahantz daiteke badagoela beste atzeraeragin mota bat ere, atzeraeragin" inpropioa" izenekoa. Azken kasu horretan, oraindik amaitu ez diren
|
egoerak
ukitzen dira. Izatez, atzeraeragin hori ez da benetako atzeraeragina, baina ondorioak sortzen ditu atzera eraginez.
|
|
|
Hainbat epaitan ikus daitezke halako argudioak: ...asa bera atzera eraginez igo zenean Konstituzioaren aurkako zela adierazi zuen oraingoan aurrez ezin zelako ikusi (urriaren 31ko 173/ 1996 Epaia); PFEZren zorra atzera eraginez igo zuen araua egokia zela adierazi zuen nahiz eta araua aldatu abenduaren 31 baino lehen, hots, zerga sortu baino lehen, segurtasun juridikoaren gainetik Gorte Nagusiek arauak emateko ahalmena zegoelako krisi ekonomikoaren
|
egoeratan
(urriaren 28ko 182/ 1997 Epaia); atzeraeragin osoko kasu batean, arauketa berria indarrean jarri zenean aurreko salbuespena ezabatu zuen, Hidrokarburoen Zerga Berezien gainekoa, eta Auzitegiaren esanetan Konstituzioaren kontrakoa izan zen ez zuelako arrazoi objektiborik salbuespena ezabatzeko (abenduaren 13ko 234/ 2001 Epaia); eta amaitzeko, Konstituzioaren aurkakoa zelako xedapen bat deuseztatu ...
|
|
|
Hainbat epaitan ikus daitezke halako argudioak: ...aren kontrakoa izan zen ez zuelako arrazoi objektiborik salbuespena ezabatzeko (abenduaren 13ko 234/ 2001 Epaia); eta amaitzeko, Konstituzioaren aurkakoa zelako xedapen bat deuseztatu zuen, 1999ko urriaren 1etik aurrera lorturiko PFEZren laneko etekin irregularren gainean, murrizketa aplikagarria gutxitzen zuelako, eta xedapena 2000ko urtarrilaren 1ean indarrean jarriko zenez, aurretiaz amaitutako
|
egoera
juridikoei eragingo zielako (atzeraeragin osoa edo benetakoa), segurtasun juridikoaren printzipioaren aurrean alega zitekeen salbuespen kualifikaturik ez zegoelako (azaroaren 7ko 176/ 2011 Epaia).
|
|
|
Esangura horretan, dela legezkotasunaren printzipioak, dela lege eta erregelamenduen arteko hierarkiak, erregelamenduen atzeraeragin eza ezartzen dute, herritarren bakarreko esparrua Administrazioaren esku hartzetik babesteko. Are gehiago, Administrazioaren jarduna legeari eta zuzenbideari bete betean men egiteko agindua bertan behera geratuko litzateke baldin eta Administrazioak erregelamenduen ondorioak zabaldu ahal izango balitu erregelamenduak indarrean jarri aurretik jazotako
|
egoeratan
.
|
|
|
Indiako tributu araua aplikatzeagatik, Espainiako egoiliarrak iturriaren lurraldean errenten gaineko zerga ordaindu behar izan du jasotako dibidenduen gainean. Horiek horrela, sarrera horiengatik ere Espainian errenten gaineko beste zerga bat ordaindu behar du,
|
egoera
hori nola edo hala zuzendu ezik. Zergapetze bikoitza subjektu berdinaren gainean gertatzen denean, adibidean bezala, zergapetze bikoitz" juridikoa" deritzo; eta subjektu ezberdinak direnean," ekonomikoa".
|
|
|
Argi dago nazioarteko zergapetze bikoitzak
|
egoera
bidegabea sorrarazten duela zergapeko egitate bakarraren gainean bi zerga ordaindu behar direlako. Egoera hori zuzentzeko arrazoi bat baino gehiago dago:
|
|
|
Argi dago nazioarteko zergapetze bikoitzak egoera bidegabea sorrarazten duela zergapeko egitate bakarraren gainean bi zerga ordaindu behar direlako.
|
Egoera
hori zuzentzeko arrazoi bat baino gehiago dago: alde batetik, justiziazko arrazoiengatik, besterik gabe, pertsona batek hainbat herrialdetan harremanak izateagatik ez lukeelako tributu gehiago ordaindu behar.
|
|
|
Subjektu pasiboak halako kalifikazio eragiketa gauzatu behar du autolikidazio edo aitorpen bat aurkezten duenean; eta Administrazioak, bere aldetik, tributu betebeharpekoak gauzatutako eragiketa horiek zuzentzeko ahalmena du tributuak egiaztatzeko jardunaren bitartez, ikusiko dugun bezala. Kalifikazioaren bitartez zehazten da eguneroko bizitzako
|
egoera
jakin bat arauak xedaturiko egitezko kasu abstraktuan sar daitekeen ala ez. Esaterako, arau batek xedatzen du egitezko kasua dohaintzak gauzatzea dela, eta halako egintzak zerga zehatz baten menpe jartzen ditu.
|
|
|
Hurrenik, tributu betebeharra legez sortutako betebeharra da eta hori ez da Zuzenbide zibileko erregela orokorra, bertan betebeharrak alderdien borondatearen autonomiatik sortzen baitira. Amaitzeko, betebeharren zuzenbidearen ardatza alderdien arteko berdintasuna da, baina tributuen arloan alderdiak ez dira berdinak Ogasun publikoak ahalmen eta pribilegioak dituelako eta, ondorioz, tributu betebeharpekoaren gainetik nagusitasun
|
egoeran
dagoelako.
|
|
|
Lehenago zegoen ikusmolde subjektibista gainditzeko asmoarekin, tributu arauak bete behar dituzten interes publikoak nabarmendu nahi dituzte autoreek. Horrela, egintza batzuk daude, baita elkarrekikotasunik gabeko
|
egoerak
ere (betebehar izaerako harremanetan gertatu aldera), guzti guztiek helburu jakina dutela, alegia, tributua eskuratzea. Tributuaren ikuspegi dinamikoaz hitz egiten da, beraz, tributuaren bizitza juridikoan zehar gerta daitezkeen jazokizunak aztertzen direlako.
|
|
|
Tributu eginkizunak azaltzen du legeek agindutakoaren ondorioz Administrazioak duen jarrera, eskubide eginbehar jarrera berezia. Legeak ezarritako egitezko kasuen arabera, eginkizun hori egikaritzean,
|
egoera
juridiko ezberdinak sor daitezke; horietariko batzuek eduki aktiboa izango dute (tributu zorra eskatzeko eskubidea, edo bera likidatzeko eskubidea, ikuskatzeko eskubidea, argibideak eskatzeko eskubidea); beste batzuek, ordea, eduki pasiboa izan dezakete (gehiegizko atxikipenak itzultzeko eginbeharra, egindako kontsultak erantzuteko eginbeharra eta abar). Argi dagoenez, Administrazioaren eskubideari zergadunaren betebeharra dagokio, eta alderantziz.
|
|
|
Harreman juridiko tributarioetatik tributubetebeharpekoarentzat nahiz Administrazioarentzat betebehar materialak eta formazkoak erator daitezke, baita tributu zehapenak ere ez betetze kasurako.
|
Egoera
bera errepikatuko da Administrazio publikoen arteko elkarren laguntzaren baitan.
|
|
|
Tributu zuzenbideak honako eskubide eta berme bereganatu ditu, bere helburuetara egokitu ondoren: a) Administrazioaren argibideak eta laguntza jasotzeko eskubidea, tributu betebeharrak bete eta eskubideak erabili ahal izateko. b) Euskara nahiz gaztelania erabiltzeko eskubidea Tributu administrazioarekin dituen harremanetan. c) Prozeduraren tramitazioa zein
|
egoeratan
den ezagutzeko eskubidea, tributu betebeharpekoa prozeduraren alderdi bada. d) Prozeduran diharduten funtzionario eta agintariak nor diren ezagutzeko eskubidea. e) Aurkeztutako aitorpen eta agirien kopia edo ziurtagiria eskatu eta lortzeko eskubidea. f) Lehenago aurkeztutako agiririk berriro ez emateko eskubidea, Administrazioaren esku badira. g) Emandako datuak isilpekoak eta erreserbatuak izate... Tributuak aplikatzeko baino dira datuak erabili. h) Begirunez tratatua izateko eskubidea. i) Administrazio jarduna ahalik eta karga gutxienekin izateko eskubidea. j) Alegazioak egin eta agiriak ekartzeko eskubidea. k) Edozein prozeduratan tributu betebeharpekoak esan beharrekoa entzun dadineko eskubidea. l) Kexa eta iradokizunak aurkezteko eskubidea. m) Bere pentsutan administrazio espedientearen kopia ateratzeko eskubidea, espedientea erakusteko izapidean.
|
|
|
Tributu betebeharraren indargabetze ezintasun deritzo.
|
Egoera
horrek, alabaina, zalantza sortarazten du. Arean bere, norbanakoek askatasunez itun dezakete betebeharren eskualdaketa, euren borondatearen autonomian oinarrituta (Kode Zibilaren 1255 art.), tributu zamaren banaketari dagokionez.
|
|
|
Tributuaren bidez, diru sarrerak lortu nahi dira, ekonomia politikaren zenbait helburu erdiesteko. Zehapena erabilita, aldiz, ez zilegiren bat zigortu nahi da, antolamendu juridikoan gertatu den lege haustearen aurreko
|
egoerara
itzuliz. Dena den, hirugarren batek zuen eginbeharra ez betetzeagatik tributu zama inori eratxikitzen zaionean, ordaintzen den kopuruak tributu izaera du.
|
|
|
Zergarekin alderatuz gero, tasaren zerga egitatea da erakunde publiko baten jarduerarekin loturaren bat duen
|
egoera
. Zergaren egitezko egoera hori ekonomia ahalbidearen agerpenarekin lotzen da, eta ez Administrazioaren jarduketarekin.
|
|
|
Zergarekin alderatuz gero, tasaren zerga egitatea da erakunde publiko baten jarduerarekin loturaren bat duen egoera. Zergaren egitezko
|
egoera
hori ekonomia ahalbidearen agerpenarekin lotzen da, eta ez Administrazioaren jarduketarekin.
|