|
2023
|
|
|
Bada, otsailaren 19ko 1/ 2010 Lege Organikoa onetsi zenetik, Konstituzio Auzitegiaren Lege Organikoa, Botere Judizialaren Lege Organikoa eta Administrazioarekiko Auzien Jurisdikzioaren Legea aldatu dira. Foru arauen lerruna aldatu gabe, foru arau fiskalak ezin dira auzitegi arrunten aurrean aurkaratu, eta Konstituzio Auzitegiaren aurrean soilik aurkara
|
daitezke
. Halako arauketari esan omen zaio Ekonomia Itunaren" blindajea".
|
|
|
EKren 97 artikuluaren arabera, Gobernuak bakarrik egin ditzake erregelamenduak, eta Auzitegi Gorenak gogoratu duenez, ahalmen hori ezin
|
dakieke
ministroei eskuordetu. Zernahi gisaz, ministroek Gobernuaren erregelamenduak betearazteko arauak egin ditzakete, baita ministerio barruko zein antolakuntzarako arauak ere.
|
|
|
Arazoa, ordea, bestelakoa da: legeak ezarritako muga nahiz baldintzak bete arren, karga tasaren ezarpen edo aldarazpena erregelamendu bidez egin ote
|
daiteke
–Aukera hori Toki ogasunaren kasuan bakarrik onar daiteke, toki erakundeen autonomia errespetatu ahal izateko; horrela, Estatuak ezarri behar ditu toki tributuen oinarrizko osagaiak eta, gero, toki erakundeei dagokie karga tasa edo, tributua hautazkoa denetan, tributua bera ezartzea.
|
|
|
legeak ezarritako muga nahiz baldintzak bete arren, karga tasaren ezarpen edo aldarazpena erregelamendu bidez egin ote daiteke? Aukera hori Toki ogasunaren kasuan bakarrik onar
|
daiteke
, toki erakundeen autonomia errespetatu ahal izateko; horrela, Estatuak ezarri behar ditu toki tributuen oinarrizko osagaiak eta, gero, toki erakundeei dagokie karga tasa edo, tributua hautazkoa denetan, tributua bera ezartzea.
|
|
|
Labur bilduz, Finantza zuzenbideko idatzizko iturri nagusiak pareko egitura dute lurralde erkidean eta foru lurraldeetan, eta modu grafikoan honela adieraz
|
daitezke
:
|
|
|
Badirudi legeak aipatzen duen Zuzenbide erkide hori Zuzenbide zibila dela, baina jurisprudentziak argiro azaldu du ondokoa: Tributu zuzenbidearen arauekin zein Administrazio zuzenbidearen arau orokorrekin lege hutsunea bete ezin
|
daitekeenean
bakarrik aplikatu ahal da Kode Zibila. Bestalde ere, ezin ahantz daiteke zenbait kasutan Zuzenbide erkide hori Merkataritzako zuzenbidea edo Lan zuzenbidea bera izan daitekeela.
|
|
|
Tributu zuzenbidearen arauekin zein Administrazio zuzenbidearen arau orokorrekin lege hutsunea bete ezin daitekeenean bakarrik aplikatu ahal da Kode Zibila. Bestalde ere, ezin ahantz
|
daiteke
zenbait kasutan Zuzenbide erkide hori Merkataritzako zuzenbidea edo Lan zuzenbidea bera izan daitekeela.
|
|
|
Tributu zuzenbidearen arauekin zein Administrazio zuzenbidearen arau orokorrekin lege hutsunea bete ezin daitekeenean bakarrik aplikatu ahal da Kode Zibila. Bestalde ere, ezin ahantz daiteke zenbait kasutan Zuzenbide erkide hori Merkataritzako zuzenbidea edo Lan zuzenbidea bera izan
|
daitekeela
.
|
|
|
Halako printzipioek, hots, antolamendu juridikoaren euskarri diren printzipioek, eginkizun hirukoitza betetzen dute: antolamenduaren oinarri izateaz gain, interpretazio lanari norabidea ematen diote eta, azkenez, legea zein ohitura askiezak direnean, Zuzenbidearen iturri izan
|
daitezke
.
|
|
|
Auzitegi horrek nahastu ditu Europar Batasuneko antolamendu juridikoetan bizi diren bi sistemak kontinentekoa eta common laweta Europako arauketa interpretatu du Europako zuzenbideko oinarrizko osagaiak sortuz: horien guztien artean aipa
|
daiteke
Europako arauaren lehentasuna. Europar Batasuneko Auzitegiaren epaiak zuzenean aplika ditzakete Batasuneko estatuen epaile eta auzitegiek.
|
|
|
Tributu administrazioak ezarritako administrazio doktrina hori loteslea da Administrazioarentzat soilik, ez ordea, organo judizialentzat ezta tributu betebeharpekoentzat. Hala ere, administratuarentzat interesgarria da oso arauaren zalantzazko interpretazioaren kasuan Administrazioaren irizpidea ezagutu
|
daitekeelako
; horiek horrela, betebeharpekoak bere jarrera Administrazioaren irizpidera egokituz gero, lasaitasun apurra izango du bere egintzen ondorioei begira. Horregatik, administrazio doktrina argitaratu behar da eta Zuzenbideko iturrien antzeko zabalkundea izan behar du.
|
|
|
Beste alde batetik, administrazio aurre kasua (administrazio organoak bere erabakian aplikatutako irizpidea) eta Administrazioaren eginerak ditugu. Horiek ere ez dira Zuzenbidearen iturri, baina oso eragingarriak izan
|
daitezke
zergadunaren berme gisa.
|
|
|
Administrazio doktrinari dagokion aldetik, Auzitegi ekonomiko administratiboek emandako ebazpenak aipa
|
daitezke
, baita Tributuen Zuzendaritza Nagusiari eginiko kontsulten erantzunak ere. Aurrerago esan bezala, horiek guztiak ez dira Zuzenbidearen iturri eta alderdiei begira bakarrik dira lotesleak, hots, betebeharpekoei begira eta Tributu administrazioari begira, ebazpena edo kontsulta ukitzen duen organoari begira, zehatz esateko.
|
|
|
Zirkularren edo jarraibideen bitartez administrazio egintzak ematen dira. Egintza horiek, barruko arauak izanik, Administrazioaren organoentzat izango dira lotesleak eta bertan hierarkiari begira mendeko langileei ezarritako jokabideak arautu
|
daitezke
edota arau juridikoaren interpretazioa egin daiteke araua hobeto aplikatzeko. Agindu interpretatzailearekin gertatu bezala, ez dira lotesleak partikularrentzat baina halakoak ezagutzea ezinbestekoa da.
|
|
|
Zirkularren edo jarraibideen bitartez administrazio egintzak ematen dira. Egintza horiek, barruko arauak izanik, Administrazioaren organoentzat izango dira lotesleak eta bertan hierarkiari begira mendeko langileei ezarritako jokabideak arautu daitezke edota arau juridikoaren interpretazioa egin
|
daiteke
araua hobeto aplikatzeko. Agindu interpretatzailearekin gertatu bezala, ez dira lotesleak partikularrentzat baina halakoak ezagutzea ezinbestekoa da.
|
|
|
Tributu sistemaren azterketa juridikoa ezin egin
|
daiteke
printzipio eragingarri horiek kontuan hartu gabe.
|
|
|
3) Ahalbide printzipioak desbideraketak izan ditzake ez baita printzipio absolutua, baina norabide bakarreko desbideraketak izan
|
daitezke
, hain zuzen, ahalbidea duenak berari dagokiona baino gutxiago ordaintzea (salbuespen eta hobariak). Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan.
|
|
|
3) Ahalbide printzipioak desbideraketak izan ditzake ez baita printzipio absolutua, baina norabide bakarreko desbideraketak izan daitezke, hain zuzen, ahalbidea duenak berari dagokiona baino gutxiago ordaintzea (salbuespen eta hobariak). Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan
|
dadin
, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan. Alderantzizko desbideraketa, ordea, ez da onartzen, alegia, ezin daiteke zergaduna behartu berari dagokiona baino gehiago ordaintzera, azken finean hori konfiskazioa izango litzatekeelako.
|
|
|
Kasu horietan, tributua helburu estrafiskalak lortzeko erabiltzen da eta, tributu hori bidezkoa izan dadin, Konstituzioarekin bat etorri behar da gainerako aldeetan. Alderantzizko desbideraketa, ordea, ez da onartzen, alegia, ezin
|
daiteke
zergaduna behartu berari dagokiona baino gehiago ordaintzera, azken finean hori konfiskazioa izango litzatekeelako.
|
|
|
4) Ekonomia ahalbideak mugatzen du baliokidetasun printzipioaren aplikazioa. Oinarrizko zerbitzuak erabiltzeko tasak ordaindu behar badira, ezin
|
daitezke
oinarrizko zerbitzuaren erabilera horretatik kanpo gelditu tasa ordaintzeko ekonomia ahalbiderik ez duten subjektuak.
|
|
|
Orokortasun printzipioa ezin bereiz
|
daiteke
ekonomia ahalbidearen printzipiotik. Konstituzioak berak jaso du ñabardura hori:
|
|
|
Salbuespena dago zenbait kasutan legearen aginduz tributu betebeharra ordaindu ordez ez da zergarik ordainduko kasu horietan (salbuespen objektiboa) edo pertsona horien kasuan (salbuespen subjektiboa). Beste horrenbeste esan
|
daiteke
kenkari eta gainerako onura fiskalen kasuan.
|
|
|
Zenbait autorek, ordea, berdintasun printzipioa sustapen jarduerarekin lotu dute, eta ez ekonomia ahalbidearen printzipioarekin. Horren inguruan esan
|
daiteke
sustapen jarduerak gauzatzean hainbat subjektuk ez dutela tributu kuotarik ordaintzen, baina ez berdintasun printzipioa aplikatzeagatik, ezpada bestelako printzipio batzuen ondorioz. Jarraian ikusiko dugunez, Konstituzio Auzitegiak ildo horri ekin dio (alegia, berdintasun printzipioaren eta ekonomia ahalbidearen arteko loturari), eta, zenbait kasutan, bereizketa bidezkotzat jo izan du.
|
|
|
Zerga bat baino gehiago dagoenez, galdera hau azal
|
daiteke
: berdintasun printzipioa zerga bakoitzean zaindu behar ote da, ala nahikoa da tributu sistemak printzipio hori orokorrean errespetatzea?
|
|
|
Ekonomia ahalbidearen printzipioari ekinez, ahalbide handiagoa duen pertsonak zergetan gehiago ordaindu behar du, ahalbide txikiagoa duenak baino. Eskakizun hori zerga proportzionalekin ere bete
|
daiteke
, berbarako, karga tasa bakarreko zergekin. Progresibitateak, alabaina, urrunago joan nahi du.
|
|
|
Honako adibidearekin, garbiago ikus
|
daiteke
proportziotasun eta progresibitatearen arteko bereizketa:
|
|
|
Ikus
|
daitekeenez
, ahalbide handiago duen pertsonak zerga handiagoa ordaintzen du, karga tasa berdina izanik (100 irabazten duenak 20 ordaindu behar du, eta 20ko aldea du 200 irabazten duenarekin).
|
|
|
Oinarriak ekonomia ahalbidearen agerpen partziala islatzen badu, ostera, desegokitzeak sortuko dira, ahalbide eta berdintasun printzipioak urratuz. Horregatik, Konstituzioaren arabera ezin
|
daitezke
progresiboak izan ekoizpenaren gaineko zergak, kontsumoaren gaineko zeharkako zergak edo ondarearen zati baten gainekoak.
|
|
|
Ekonomia Itunaren sistemako euskal erakundeak Lurralde Historiko bakoitzarenak dira; horrela, Foru Aldundiek tributuak aplikatzen dituzte eta Batzar Nagusiek tributu arauketa ezarri eta eguneratzen dute, historian zehar gertatu izan den moduan, eta Eusko Legebiltzarrak duen zeregina aintzat hartuta koordinaziorako, harmonizaziorako eta elkar lanerako. Ondore praktikoei begira, beraz, esan
|
daiteke
bost lurralde fiskal daudela: lurralde erkidea, Bizkaia, Araba eta Gipuzkoa (azken hiru horietan Ekonomia Itunak eraentzen du), eta Nafarroa (bere Ekonomia Hitzarmenarekin).
|
|
|
Bestalde ere, eta arauen arteko hierarkiari begira, ezin esan
|
daiteke
Ekonomia Ituna edo Nafarroako Ekonomia Hitzarmena Estatuko legeen gainetik edo azpitik daudenik; arean bere, Estatuaren eta autonomia erkidegoen legeen artean ez dago hierarkia harremanik, eskumen harremanak baizik.
|
|
|
Estatuko legeez gain, ezin ahantz
|
daiteke
autonomia erkidegoek euren eskumenen barruan zerga berriak sor ditzaketela, edo Estatuaren zergen gaineko errekargua ezar dezaketela legearen bidez; berbarako, zenbait autonomia erkidegok Bingo Jokoaren gaineko Zerga ezarri dute Bingo —Asturias Balear Uharteak—, eta beste batzuk Jarduera Ekonomikoen gaineko Zergan gutxieneko kuoten gaineko errekarguak jarri dituzte —Asturias, Kanta...
|
|
|
Legegintzazko dekretuen bidez Parlamentuak Gobernuari eskuordetzen dio lege lerruneko arauak egiteko ahalmena, muga batzuekin (EKren 82 artikulua). Eskuordetzea bi modutakoa izan
|
daiteke
: eskuordetzaren xedea testu artikulatuak eratzea denean, oinarri lege baten bidez eman behar dira eskuordetza hori gauzatzeko irizpide nagusiak; haatik, aurreko lege batzuk lege testu bakarrera bildu nahi direnean, eskuordetza lege arruntaren bidez egin daiteke.
|
|
|
Eskuordetzea bi modutakoa izan daiteke: eskuordetzaren xedea testu artikulatuak eratzea denean, oinarri lege baten bidez eman behar dira eskuordetza hori gauzatzeko irizpide nagusiak; haatik, aurreko lege batzuk lege testu bakarrera bildu nahi direnean, eskuordetza lege arruntaren bidez egin
|
daiteke
.
|
|
|
Tributuen arloari dagokionez, esan behar da legegintzazko dekretuak sarri erabili direla testu bateginak sortzeko. Horren adibide izan
|
daitezke
, besteak beste, irailaren 24ko 1/ 1993 Legegintzazko Errege Dekretua Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergaren testu bategina onesteko edo martxoaren 5eko 2/ 2004 Legegintzazko Errege Dekretua Toki Ogasunak arautzen dituen Legearen testu bategina onesteko, bi biak lurralde erkidekoak.
|
|
|
Lege dekretu deritzonaren bitartez ere, Gobernuak lege lerruneko arauak eman ditzake, baina ez Parlamentuak eginiko eskuordetzan oinarrituta, ezpada benetako larrialdiaren edo presazko beharrizanaren ondorioz (EKren 86.1 artikulua). Beste alde batetik, bada Lege dekretuaren bitartez arautu ezin
|
daitekeen
gairik. 86.1 artikuluak berak dionez, lege dekretuek dituzte honako arlo hauek ukitu:
|
|
|
Konstituzioaren 86.1 artikulua zergak ordaintzeko eginbeharrarekin lotu behar da (31.1 artikulua); beraz, ezin
|
daiteke
lege dekretuz xedatu eginbehar horren oinarrizko edukia, baina onargarria izango litzateke, adibidez, lege dekretuz zerga baten tarifa inflazioari egokitzea. Bestela esateko, Lege dekretuak banan banan aztertu behar dira, bertan ezarritako neurriek zergak ordaintzeko eginbeharrean duten eragina modu orokorrean aztertzeko:
|
|
|
Horiek horrela, tributuak arautzen dituzten arauak ez dira Eusko Legebiltzarreko legeak, ezpada Arabako, Bizkaiko eta Gipuzkoako batzar nagusiek emandako arauak. Gaiaren edo materiaren aldetik, ostera, foru arauak Estatuko legeen eginkizuna betetzen dutela baiezta
|
daiteke
. Konstituzioak aldarrikatutako legezkotasun printzipioa aplikatzeko, Estatuko legeekin egin behar da; foru arauen kasuan, arau horiek dira halako printzipioa betetzen dutenak, edukiari begiratuta legeen zeregina betetzen dutelako.
|
|
|
Bestalde, foru arauak Administrazioarekiko auzien jurisdikzioan aurkaratzen ziren, erregelamendu lerrunekoak baitziren, nahiz eta horien edukia ikusita Estatuko legeen parekoak izan eta azken horiek Konstituzio Auzitegiaren aurrean soilik aurkara
|
zitezkeen
. Bada, otsailaren 19ko 1/ 2010 Lege Organikoa onetsi zenetik, Konstituzio Auzitegiaren Lege Organikoa, Botere Judizialaren Lege Organikoa eta Administrazioarekiko Auzien Jurisdikzioaren Legea aldatu dira.
|
|
|
konfiskaezintasuna (EKren 31.1 art.). Orokorrean, konfiskazioak esan nahi du erakunde publikoek norbanakoen ondasunak eskuratzen dituztela, horren truk inolako kontraprestaziorik eman gabe. Horrela, zergak ordaindu behar direnez ezelako kontraprestaziorik jaso gabe, uler
|
daiteke
zerga guztiak konfiskagarriak direla.
|
|
|
Edozein kasutan ere, zergak ondore konfiskagarriak dituen ala ez aztertzeko, ikusi behar da kasuan kasuko subjektuak duen ekonomia ahalbidea; bestela esanik, zergak ezin dio pertsona bati kendu horrek bizitzeko behar duen gutxienekoa (%50eko karga tasa konfiskagarria izan
|
zitekeen
lanbideen arteko gutxieneko alokairua kobratzen duenarentzat, baina ez errenta altua duen pertsonarentzat5). Horren harira, lurralde erkideko PFEZren arauketa bizitzeko behar den gutxienekoa ezarri da; horren arabera, zergak ordaintzeko betebeharretik at geratu dira, gizakiak bere beharrizanik funtsezkoenak asetzeko behar dituen ondasun eta errentak.
|
|
|
Hortaz, konfiskaezintasuna kasuan kasuan aztertu behar da. Gerta
|
daiteke
zergak banan banan ikusita konfiskagarriak ez izatea, baina guztien artean sistema konfiskatzailea eratzea. Halaber, kontuan hartu behar da zerga aldizkakoa edo iraunkorra den.
|
|
|
Artikulu horrek dionez," Herri ekimena ez da bidezkoa izango, lege organikoei dagozkien gaietan, zerga kontuetan edo nazioartekoetan, ezta grazia pribilegioari buruzkoetan ere". Bestalde, aurrekontuetako legeen bidez uki
|
daitezke
tributuak, baina lege horien edukia mugatuta dago 134.7 artikuluan. Horren ariora," Aurrekontuen legeak ezin dezake tributurik sor.
|
|
|
1 EBFTren 260.3 artikuluaren arabera ezar
|
daitezkeen
zehapenak gorabehera. Ildo horretatik, ikusi apirilaren 27ko 7/ 2021 Errege Lege dekretuaren zioen azalpena, lege dekretuaren bidez 2017/ 2455 eta 2019/ 1995 zuzentarauak barneko antolamendura sartzen direla (Balio Erantsiaren gaineko Zergan urrutiko ondasunen salmenten eta zerbitzu emateen gaineko betebehar batzuei buruzkoak). artean, bai legegintza eskumenak, baita kudeaketaren ingurukoak ere.
|
|
|
Aitortu ere, berdintasun printzipioak aitortzen du berdintasuna benetakoa izateko egoera ezberdinak modu ezberdinean tratatu behar direla. Ikuspegi horretatik abiatuta, esan
|
daiteke
berdintasun printzipioa bat datorrela ia erabat ekonomia ahalbidearen printzipioarekin.
|
|
|
Baina nola defini
|
daiteke
printzipio hori. Ekonomia ahalbidea da ekonomiazerbitzu eta ondasunen titulartasuna izan edo eskuratzeko ahalbidea; horregatik, ahalbide horri ordaintze ahalbide ere baderitzo.
|
|
|
Egun, ordea, beste ikusmolde batetik begiratzen diogu tributuari eta, dagoeneko, zerga egitatea ez da tributuaren ardatza. Izan ere, zerga egitateaz aparte izaera ekonomikoko betebeharrak sor
|
daitezke
, eta, ikuspuntu berriaren ariora, tributuaren barne eskubideak ez ezik, eginbeharrak eta ahalmenak ere sartzen dira. Azken urteotan, bada, tributuaren ordainketa aurreratzeko tresna berriak sortu dira, atxikipenak eta zatikako ordainketak batik bat, eta, horren ondorioz, zerga egitatea ez da tributuaren egituraren ardatza.
|
|
|
Azken urteotan, bada, tributuaren ordainketa aurreratzeko tresna berriak sortu dira, atxikipenak eta zatikako ordainketak batik bat, eta, horren ondorioz, zerga egitatea ez da tributuaren egituraren ardatza. Hau da, ondare prestazio guztiak ez dira zerga egitatea gauzatzeagatik sortzen, ezpada prestazio horiek egitezko beste kasu batzuk gauzatzeagatik sor
|
daitezke
.
|
|
|
Horrenbestez, zerga egitateak barneratu behar ditu ekonomia ahalbidearen zein justiziaren irizpideak; irizpide horiei esker, legegileak prestazioa ezar dezake, norbanakoak egitatea gauzatu duenean. Tributua da legean oinarritutako betebehar edo eginbeharra, azken horrek ordaintze ahalbidearen printzipioa errespetatu behar duela; hortik, ordea, ezin ondoriozta
|
daiteke
ekonomia ahalbidea zerga egitatearen karia denik. Argiago esateko, zerga egitatea gauzatzeak ez du tributu betebeharra sortzen, baina gauzatze horrek Administrazioak tributu prestazioa eskuratzea justifikatzen du, sarrera edo eskuratze hori lortzeko erabili behar diren prozedurak gorabehera.
|
|
|
Argiago esateko, zerga egitatea gauzatzeak ez du tributu betebeharra sortzen, baina gauzatze horrek Administrazioak tributu prestazioa eskuratzea justifikatzen du, sarrera edo eskuratze hori lortzeko erabili behar diren prozedurak gorabehera. Egin eginean ere, sarrera hori lor
|
daiteke
osorik ala zati batezzerga egitatea gauzatzeaz batera, geroago (likidazio egintza burutu ostean), edota aurretiaz (PFEZn bezala, atxikipen eta zatikako ordainketak direla bide).
|
|
|
Horrez landa, tributu sistemak tributu bat baino gehiago ezar dezake objektu beraren gain. Halakoetan, zergapetze bikoitza gerta ez
|
dadin
, nahitaezkoa da zerga egitateak berdinak ez izatea kasu bietan, tributuen objektu berbera izan arren. Horixe bera ulertu zuen Konstituzio Auzitegiak martxoaren 26ko 37/ 1987 epaian, Andaluzian Gutxi Erabilitako Lurren gaineko Zerga aztertu zuenean.
|
|
|
Hori dela medio, tributuak ezberdinak izango dira, euren zerga egitatearen alorren bat ezberdina den heinean, nahiz eta gainerakoak berdin berdinak izan. Tributu berean ere horrelakoak gerta
|
daitezke
. Zerga bakarra badirudi ere, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergak hiru figura biltzen ditu bere barne, hiru zerga egitate ezberdinak ukitzen baititu:
|
|
|
Tradizioaren arabera, TFAOen 20 artikuluak dionez (eta TLOren 20.ak ere), zerga egitatearen ondorioak tributu betebehar nagusiaren sorrerara biltzen ziren. Egun, esan dezakegu zerga egitatea gauzatzeak subjektua kargapean jartzea dakarrela eta, ondorenez, tributuaren sortzailetzat har
|
daitekeela
. Ezaugarri horrek bereizten ditu, hain zuzen, zerga egitatea eta tributu arauak izan ditzakeen egitezko gainerako kasuak.
|
|
|
Ezaugarri horrek bereizten ditu, hain zuzen, zerga egitatea eta tributu arauak izan ditzakeen egitezko gainerako kasuak. Egin eginean ere, egitezko gainerako kasuetatik beste betebehar edo eskubide batzuk sor
|
daitezke
, baita Ogasun publikoari ordainketak egitekoak ere, zerga egitatearekin lotuta edo zerga egitatea kontuan izan gabe. Horregatik, oso garrantzitsua da tributu bakoitzak bere zerga egitatea argiro zehaztea, zerga egitatea gauzatu arte ez dagoelako zergapetzerik, nahiz eta gainerako egitezko kasuak burutu eta partikularren pentsutan beste betebeharrak sortu izan.
|
|
|
Zerga egitatean osagai subjektiboa eta osagai objektiboa bereiz
|
daitezke
. Osagai subjektiboak zerga egitatearen egilea zehazten du, hau da, legearen arabera osagai objektiboarekin harreman bereziak dituen pertsona.
|
|
|
Zergak zerga egitatearen osagai subjektiboaren arabera sailka
|
daitezke
. Horrela, zerga pertsonalak eta zerga errealak ditugu.
|
|
|
Horrek kalifikatzen du tributua eta, gehienetan, ekonomia ahalbidearen agerpena dakar (esaterako, errenta, ondarea edo gastua da). Ildo horretatik, zerga egitatea orokorra (bere barruan legeak berariaz aipatzen ez dituen kasuak hartzen dituenean) edo berezia izan
|
daiteke
(legeak ezarritako kasuak bakarrik hartzen dituenean).
|
|
|
Kasu horretan, beren beregi utzi dira zerga egitatetik kanpo moneta faltsuaren trafikoa eta sorgorgarrien eta gai psikotropikoen trafikoa (medikuntzaedo zientzia helburuetarako izan ezik). Hortaz, aduanetako zergen zerga egitatea izan
|
daiteke
armen trafikoa, pornografiako materialen trafikoa edo babesturiko animalien larruaren trafikoa, eta halako egitateak gauzatuz gero, tributu zorra ordaindu litzateke. Tributu zuzenbideak baditu beste gune gris batzuk ere, esaterako, errentaren gaineko zergetan jaso ohi diren ondare gehikuntzak justifikatu gabekoak, halakoetan sasoi batean aitortu ez ziren errentak zergaren menpe jartzen dira, errenton jatorria gorabehera.
|
|
|
Denborazko aspektuari helduta, tributuak aldizkakoak edo istantekoak izan
|
daitezke
. Istantekoen kasuan, tributua ahitzen da zerga egitatea gauzatzen denean, eta hori beti gertatzen da une jakin batean (eskritura egiten denean, pertsona hiltzen denean.).
|
|
|
Tributu finkoen kasuan, aldiz, zerga egitatea ezin da zenbateko ezberdinetan eman, eta ezin da zenbatu ere (adib., jarduera edo lanbide bat egikaritzea: jarduera horretan aritu
|
daiteke
ala ez, baina ezin da zenbatu).
|
|
|
Salbuespen arauak izaera negatiboa duela dion ikuspuntutik abiatu beharrean hau da, manu baten aplikazioa baztertzen duen arautzat hartzen den ikuspuntutik, haien izaera positiboa baieztatzen duen ikusmoldetik abiatuz gero alegia, tributuaren zerga egitatea ere definitzen duen arautzat hartzen duen ikuspuntutik, esan
|
daiteke
zerga egitatea gauzatzeak ez duela zertan ekarri tributu betebeharraren sorrera, legegileak kontrakoa badio ere; egin eginean ere, zerga egitatea itxuratu eta mugatzeko salbuespen arauak garrantzi handiko eginkizuna du. Hala ere, zerga egitatea gauzatzean, tributuaren menpekotasuna sortuko da zalantzarik gabe, eginbehar desberdinekin (kontabilitate, erregistro eta aitorpen eginbeharrak...).
|
|
|
Gainera, salbuespenak karga pertsonalizatzea ahalbideratzen du; izan ere, tresna horren bidez zerga egitatearen esparruak ez du era bereko tratamendurik, tratamendu hori batzuetan gehiegizko eta bidegabea izaten baita. Halakoetan, salbuespenak tresna egokia da, eta batzuetan ezinbestekoa, tributuaren zerga egitatearen barruan sar
|
daitezkeen
egitezko kasu ugarien artean bereizketak egin ahal izateko. Labur esateko, salbuespenek zerga egitatea definitzen dute, zeharka edo zuzenean:
|
|
|
zuzenean, zerga egitatearen esparruan zenbait kasu bereizten dituztelako; eta zeharka, kuotaren hobari eta kenkarien bidez, zerga egitate berberak ondorio ezberdinak ekar liratekeelako. TFAOek bi aukera horiek aipatzen dituzte tributu betebehar nagusia osorik ala zati batean salbuetsi
|
daitekeela
esatean.
|
|
|
Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege erreserbapean egongo liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena). Are gehiago, lege lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba
|
daitekeela
onartzeak esan nahi du zerga egitatea ere xeda daitekeela legea ez den arauaren bitartez. Ildo berari ekinez, salbuespena ezabatzean salbuespenak ezartzen zuen egitezko kasua burutuz gero, tributu betebeharra sortuko litzateke; modu horretara, eraldaketaren bidez kargapeko kasu berria ezarriko litzateke, tributua ordaintzeko betebeharra eta guzti.
|
|
|
Osterantzean, ondorio onartezina gertatuko litzateke jarduketa batzuk (salbuespenaren ezarpena) lege erreserbapean egongo liratekeelako eta beste jarduketa batzuk, ordea, ez (eraldaketa, ezabapena). Are gehiago, lege lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba daitekeela onartzeak esan nahi du zerga egitatea ere xeda
|
daitekeela
legea ez den arauaren bitartez. Ildo berari ekinez, salbuespena ezabatzean salbuespenak ezartzen zuen egitezko kasua burutuz gero, tributu betebeharra sortuko litzateke; modu horretara, eraldaketaren bidez kargapeko kasu berria ezarriko litzateke, tributua ordaintzeko betebeharra eta guzti.
|
|
|
Amaitzeko, iraupen etengabea duten aldizkako tributuen kasuan, eztabaidatu ohi da salbuespenak zergaldi guztietarako balio duen (salbuespen iraunkorra) edo zergaldi jakin batzuetan bakarrik aplika
|
daitekeen
(aldi baterako salbuespena). Kasu horietan, zergaldi bakoitzerako salbuespenaren sortzapena burutzen da zerga egitatea, salbuetsitako modalitatean, zergaldi horretan gauzatzen bada.
|
|
|
Arazoak bitarte horretan ere sor
|
daitezke
(inbertsioa egin zenetik, salbuespena izateko aukera dagoen azken zergaldia arte), baldin eta salbuespena ezarri zuten arauak aldatzen badira. Arean bere, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin daiteke eskuratutako eskubideez hitz egin.
|
|
|
Arazoak bitarte horretan ere sor daitezke (inbertsioa egin zenetik, salbuespena izateko aukera dagoen azken zergaldia arte), baldin eta salbuespena ezarri zuten arauak aldatzen badira. Arean bere, etorkizuneko zergaldietako salbuespenen sortzapena ez da oraindik gertatu; hortaz, ezin
|
daiteke
eskuratutako eskubideez hitz egin. Beste hitz batzuez esateko, ez da egon salbuespen horiek erabiltzeko eskubiderik eta, horren ondorioz, ez dira salbuespenak galdu, inoiz eskuratu ez direlako.
|
|
|
Zerga egitatea tipifikatzen dituzten arauak interpretatuz, legegileak aipatzen duen ondorio bera lor genezake. Hori dela eta, zergapetik kanpokoen araua ez da derrigorrekoa, eta arazorik gabe ezaba
|
daiteke
, tributu horren arauketa eta egitura aldatu barik.
|
|
|
Tributu betebeharren ikusaldetik helduta, tributu kredituan hartzekodunaren egoera duen erakundea da subjektu aktiboa. Dena den, kontzeptu hori zabaldu behar da, betebeharra ordaintzeaz bestelako harremanak ekar ditzakeelako tributuak, edota beste prozedura batzuen bidez gauzatu
|
daitekeelako
tributu hori; izan ere, batzuetan, halako harreman edo prozeduren alde pasiboan, ez dago tributuaren zorduna. Horren guztiaren ondorioz, subjektu aktiboaren kontzeptuan sartu behar ditugu kasu batzuk, kasuon araubide juridikoa betebeharren alorretik kanpo gelditzen bada ere.
|
|
|
Nolanahi den ere, tributuaren subjektu aktiboa ez da zertan tributuaren titularra izan; horrela, bereizi
|
daitezke
tributua ezarri duen erakundea, tributuaren titularra dena, tributuaren etekinen hartzailea eta, azkenik, kudeaketa eta zerga bilketa egiten dituen erakundea (azken hori bakarrik da subjektu aktiboa). Ulerbidez, toki korporazioa bere tributuen titularra eta etekinen hartzailea da, baina tributuon kudeaketa Foru Aldundiei egotz dakieke.
|
|
|
Nolanahi den ere, tributuaren subjektu aktiboa ez da zertan tributuaren titularra izan; horrela, bereizi daitezke tributua ezarri duen erakundea, tributuaren titularra dena, tributuaren etekinen hartzailea eta, azkenik, kudeaketa eta zerga bilketa egiten dituen erakundea (azken hori bakarrik da subjektu aktiboa). Ulerbidez, toki korporazioa bere tributuen titularra eta etekinen hartzailea da, baina tributuon kudeaketa Foru Aldundiei egotz
|
dakieke
.
|
|
|
Arabako eta Gipuzkoako TFAOen (eta TLOren) 35 artikuluak dionez, eta Bizkaiko TFAOren 34 artikuluak dionez, tributu betebeharpekoak dira pertsona fisikoak eta juridikoak, baita bestelako erakundeak ere, legeek tributu betebeharrak betetzea ezarri badiete, diruzkoak zein formazkoak. Bestela esanda, harreman juridiko tributarioetatik sor
|
daitezkeen
betebehar material eta formal guztiak hartuko ditu barne.
|
|
|
Horietatik guztietatik, subjektu pasiboa ezinbestekoa da, tributu guztietan zerga egitatetik sortutako betebehar nagusiari lotuta agertuko baita. Gainerako betebeharpekoak ager
|
daitezke
tributu bakoitza ordainarazteko tekniken arabera, edota tributuaren aplikazioan gerta daitezkeen inguruabarren arabera.
|
|
|
Horietatik guztietatik, subjektu pasiboa ezinbestekoa da, tributu guztietan zerga egitatetik sortutako betebehar nagusiari lotuta agertuko baita. Gainerako betebeharpekoak ager daitezke tributu bakoitza ordainarazteko tekniken arabera, edota tributuaren aplikazioan gerta
|
daitezkeen
inguruabarren arabera.
|
|
|
Artikulu horretatik, subjektu pasiboaren hurrengo ezaugarriak atera
|
daitezke
. Lehenengo eta behin, subjektu pasiboa definitzen duen ezaugarri nagusia da tributu betebehar nagusia betetzera behartuta egotea foru arauaren aginduz (edo legearen aginduz).
|
|
|
Lehenengo eta behin, subjektu pasiboa definitzen duen ezaugarri nagusia da tributu betebehar nagusia betetzera behartuta egotea foru arauaren aginduz (edo legearen aginduz). Bestalde, subjektu pasiboaren betebehar nagusia zorra ordaintzea da, lotura horren kari edo zioak kontuan hartu gabe; horren arabera, subjektu pasibo eta tributu zorduna pareka
|
daitezke
. Diruzko eginbeharraz gain, beste eginbehar batzuk ere subjektu pasiboaren kontura uzten ditu.
|
|
|
Bigarrenez, subjektu pasiboaren bi mota daude: zergaduna edo ordezkoa izan
|
daiteke
. Tributuaren aplikazioan beste pertsona batzuek parte hartzen badute ere (batzuetan betebeharra ordainduz), horiek ez dira tributuaren subjektu pasiboak.
|
|
|
Tributuaren aplikazioan beste pertsona batzuek parte hartzen badute ere (batzuetan betebeharra ordainduz), horiek ez dira tributuaren subjektu pasiboak. Argiago esateko, gerta
|
daiteke
tributu betebeharraren zorduna subjektu pasibo ez izatea. Azken horiek betebeharra bera bakarrik hartzen dute euren gain; ez, ordea, subjektu pasiboari dagozkion eta eranskin kutsua duten gainerako prestazioak.
|
|
|
Azken hori da zergaduna. Horrexegatik, tributua nori jasanarazi eta subjektu horrek ez du jasan behar interesik, zehapenik edo kuota bera ez den beste prestazio osagarririk ere, legez eska
|
daitezkeen
errekarguak kenduta; kopuru horiek harreman juridiko tributarioen inguruabarretatik sortuko lirateke eta zerga jasan duenak ez du harreman horiekin zerikusirik.
|
|
|
Arabako eta Gipuzkoako TFAOen 35.3 artikuluaren arabera, eta Bizkaiko TFAOren 34.3 artikuluaren arabera (eta TLOren 35.4 artikuluaren arabera), ondokoak tributu betebeharpekotzat joko dira, horrela ezartzen duten tributuetako foru arauetan: jarauntsi onartu gabeak, ondasun erkidegoak eta, nortasun juridikorik izan gabe, zergapean jar
|
daitekeen
batasun ekonomikoa edo ondare banandua osatzen duten erakundeak. TFAOek (eta TLOk) ez dute eman beste kategoriarik ezartzeko agindu edo definiziorik; are gehiago, tributu zehatzen foru arauei aukera eskaintzen die kategoria hori erabiltzeko.
|
|
|
Zergadun gisa, zerbitzuaren erabiltzailea ageri da; eta horren ordezkoa, zerbitzuak ukitu duen ondasun higiezinaren jabea (edo obren exekuzioetan, eraikitzailea eta obren kontratista). Finantza transakzioen gaineko Zergan ere, Bizkaian ekainaren 22ko 4/ 2022 Foru Arauak, eta lurralde erkidean urriaren 15eko 5/ 2020 Legeak onetsian, besteak beste, zergaduna baloreen eskuratzailea da baina, finantza tartekari baten bidez jarduten duenean, orduan tartekari hori ordezkoa izango da. tributuen subjektu izan ote
|
daitezkeen
, hau da, gaitasun juridiko tributariorik ote duten. Horren inguruan, arazo nagusi bi eztabaidatu dira:
|
|
|
Horren inguruan, arazo nagusi bi eztabaidatu dira: batetik, antolamendu juridikoaz landa, tributuen arloan gaitasun juridiko berezi edo ezberdinik izan
|
daitekeen
ala ez; eta, bestetik, pertsona juridikoa izan gabe, nortasunik gabeko erakundea zuzenbideko subjektua izan daitekeen ala ez (gehienbat tributu arauek dakartzaten ondorioak egotzi ahal izateko).
|
|
|
Horren inguruan, arazo nagusi bi eztabaidatu dira: batetik, antolamendu juridikoaz landa, tributuen arloan gaitasun juridiko berezi edo ezberdinik izan daitekeen ala ez; eta, bestetik, pertsona juridikoa izan gabe, nortasunik gabeko erakundea zuzenbideko subjektua izan
|
daitekeen
ala ez (gehienbat tributu arauek dakartzaten ondorioak egotzi ahal izateko).
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (nortasunik gabeko erakundea Zuzenbideko subjektua izan
|
daitekeen
ala ez), baietz esaten du doktrinak. Guztiek onartzen dute legeak tipikoak ez diren subjektuak aitor ditzakeela, hots, pertsona juridikoak ez diren subjektu kolektiboak onar ditzakeela.
|
|
|
Bigarrena, ondasun erkidegoa, ostera, sor
|
daiteke
jarauntsia banatzean jaraunsleak errentamenduko lokalaren heren baten jabe bihurtu badira. Ordurako ez dago jarauntsi onartu gaberik, jarauntsia onartu baita eta jaraunsle bakoitzari bere zatia esleitu baitzaio.
|
|
|
Legeak zehaztutako kasuekin batera, jarauntsi onartu gabearekin eta ondasun erkidegoarekin batera, bi kasu orokor gehiago aipatzen ditu: zergapetu
|
daitekeen
batasun ekonomikoa eratzea edo, bestela, ondare banandua osatzea. Lehenengo irizpidea, hots, batasun ekonomikoarena, ez da oso egokia, kontzeptu hori ez delako juridikoa.
|
|
|
Lehenengo irizpidea, hots, batasun ekonomikoarena, ez da oso egokia, kontzeptu hori ez delako juridikoa. Eragingarriagoa izan
|
daiteke
, ostera, ondare bananduaren irizpidea; ondare banandu horrek helburu bakarra duen egitura baterakoia du eta kideen ondaretik aparte dagoen ondasunen multzo berezitu bezala uler daiteke.
|
|
|
Lehenengo irizpidea, hots, batasun ekonomikoarena, ez da oso egokia, kontzeptu hori ez delako juridikoa. Eragingarriagoa izan daiteke, ostera, ondare bananduaren irizpidea; ondare banandu horrek helburu bakarra duen egitura baterakoia du eta kideen ondaretik aparte dagoen ondasunen multzo berezitu bezala uler
|
daiteke
.
|
|
|
Ondare bananduak tributuei begira dakartzan ondorioen alorrean, ondorio horiek edozein subjektu pasibori begira sor
|
daitezkeenak
dira; horrela, erakundeak berak gauzatzen du zerga egitatea eta, beraz, erakundeak tributu prestazioak bete behar ditu. Beste modu batera esateko, harreman juridiko tributario bakarra dago erakunde eta Administrazioaren artean, hots, tributu betebehar bakarra.
|
|
|
Bukatzeko, zeharkako zergetan, nortasun juridikorik gabeko erakundeak orokorrean subjektu pasibo gisa ezarri direla adieraz dezakegu, baina ondorio hori ezin
|
dakieke
aplikatu zuzeneko zergei, horietan kargaren pertsonalizazioa bilatzen baita, salbuespenak salbuespen.
|
|
|
Esan bezala, urteetan barrena, erakunde publikoak tributuen subjektu pasiboak izan
|
daitezkeen
ala ez eztabaidatu izan da, diru sarrerak egiteko betebeharra ere eurei egotziz. Alor horretan arazo bi nahastu dira:
|
|
|
Alor horretan arazo bi nahastu dira: batetik, erakunde publikoek eurek ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan ote
|
daitezkeen
; eta, bestetik, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuaren subjektu pasiboa izan daitekeen.
|
|
|
Alor horretan arazo bi nahastu dira: batetik, erakunde publikoek eurek ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan ote daitezkeen; eta, bestetik, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuaren subjektu pasiboa izan
|
daitekeen
.
|
|
|
Administrazioak bere menpeko erakunde lokabeak hirugarrenak izango bailiran tratatzen ditu, horiekin harreman independenteak izanez. Harremanotako batzuk tributu harremanak izan
|
daitezke
. Gainera, azken urteotan erakunde publikoek Zuzenbide pribatuko jarduera eta kudeaketa moduak erabili dituzte; kasu horietan erakundeak norbanakoen maila juridiko berean daude, inolako pribilejio edo administrazio ahalmenik gabe.
|
|
|
Gainera, azken urteotan erakunde publikoek Zuzenbide pribatuko jarduera eta kudeaketa moduak erabili dituzte; kasu horietan erakundeak norbanakoen maila juridiko berean daude, inolako pribilejio edo administrazio ahalmenik gabe. Badirudi, beraz, kasu horietan guztietan erakunde publikoak Administrazioak ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan
|
daitezkeela
, nahiz eta Administrazio horren menpeko erakundeak izan.
|
|
|
Bigarrenari dagokionez (hau da, erakunde publiko bat beste erakunde publiko batek ezarritako tributuen menpe egoteari dagokionez), arazo nagusia zen Estatua beste administrazio publikoetako tributuen menpe egon
|
zitekeen
ala ez argitzea. Dakigunez, tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza, eta ez dirudi Estatuak bere menpeko Administrazio baten tributuak ordaindu behar dituenik.
|
|
|
Hori dela bide, zerga pertsonaletan oso zaila da solidaritatea aplikatzea, subjektu pasiboek batera lortu lituzketelako etekin guzti guztiak (baita norberaren etxebizitzak eratorritakoak ere). Dirudienez, solidaritatea zerga errealetan bakarrik aplika
|
daiteke
.
|
|
|
Esan dugunez, erantzulea solidario edo subsidiarioa izan
|
daiteke
; eta, legeek kontrakorik xedatu ezean, erantzukizun subsidiarioa dagoela uste da. Erantzule mota horien artean badago ezberdintasunik euren araubide juridikoari begira.
|
|
|
Amaitzeko, foru arauak ezarritako zenbait kasutan erantzukizuna zehapenen gainekoa ere izan
|
daiteke
, baina horretarako arauak esanbidez adierazi behar du. Halakoetan, zehapena osorik ordaindu du, adostasunagatik ezer murriztu gabe, baina erantzukizuna adierazteko proposamenean erantzuleari bere adostasuna ager dezan eskatuko zaio.
|
|
|
TLOren kasuan, alabaina, sailkapenaren irizpidea ez da ezarriko den zehapena, ezpada hautsi den eginbeharra: horiek horrela, gerta
|
daiteke
arau hauste astunaren kasuan ezarri den isuna arau hauste arinaren kasuan ezarritakoa baino txikiagoa izatea.
|